Die Doppelstiftung: Steueroptimierte Übertragung von Vermögen und Versorgung (Teil I: Grundlagen und Errichtung)
Die Übertragung von Vermögen in die nächste Generation ist häufig mit Problemen wie Erbstreitigkeiten, Zersplitterung des Vermögens, steuerlichen Belastungen sowie dem Risiko einer unerwünschten Veräußerung durch die Nachfolgegeneration verbunden. Insoweit sind Familienstiftungen und gemeinnützige Stiftungen mit ihren Vor- und Nachteilen vielen Unternehmern und Beratern schon bekannt. Die demgegenüber weitgehend unbekannte Doppelstiftung kombiniert die Vorteile und kann vor allem für Familienunternehmen ein wirkungsvolles Instrument zur langfristigen Unternehmensnachfolge und Vermögenssicherung bei dauerhafter Erhaltung der Unternehmenskontrolle darstellen. Vorliegend behandeln wir die Grundlagen der Doppelstiftung und die steuerliche Behandlung der Errichtung. In der kommenden Ausgabe der PKF-Nachrichten soll dann eine steueroptimierte Gestaltung anhand eines Praxisfalls vorgestellt werden.
1. Einführung: Sachverhalt und Ausgangsfrage
Der alleinstehende 60-jährige Unternehmer A ist alleiniger Gesellschafter der A-GmbH und verfügt über fremdvermietete Immobilien, ein Aktiendepot sowie eine privatgenutzte Immobilie im Inland. A hat die A-GmbH eigenständig aufgebaut und wünscht sich daher – auch nach seinem Tod – den Fortbestand des Unternehmens in Familienhand. Da die zwei Kinder des A eigene Ziele verfolgen und aktuell kein Interesse an der Geschäftsführung und Fortführung des Betriebs der A-GmbH zeigen, hat sich A bereits um einen Fremd-Geschäftsführer und eine Geschäftsordnung gekümmert. Ungeachtet des fehlenden Interesses der Kinder am Unternehmen möchte A seine Kinder und sich finanziell absichern. Zusätzlich möchte A seine künftigen Gewinne auch gemeinnützigen Zwecken zuführen.
Der Unternehmer A fragt sich, ob und inwieweit eine Stiftung und hierbei insbesondere die sog. Doppelstiftung seinen Anforderungen an eine Vermögensnachfolge gerecht wird.
2. Begriffliche Grundlagen im Rahmen der Bildung von Stiftungen
Stiftungen sind rechtlich verselbständigte Vermögensmassen, die durch den Willen des Stifters dauerhaft einem bestimmten Zweck gewidmet werden. Anders als Kapital- oder Personengesellschaften verfügen Stiftungen also über keine Anteilseigner. Der Zweck der Stiftung wird in der Stiftungssatzung festgehalten. Abhängig von der Ausgestaltung des Zwecks bzw. der Satzung können verschiedene Ausprägungsformen einer Stiftung erreicht werden.
Eine Stiftung verfolgt ihren Zweck durch den Einsatz des Stiftungsvermögens bzw. der Erträge des Vermögens. Sofern eine Stiftung auf Ewigkeit angelegt ist, gilt es, den Grundsatz der Vermögenserhaltung zu beachten. Demnach ist das sog. Grundstockvermögen ungeschmälert zu erhalten. Zur Zweckverfolgung können lediglich die Erträge des Grundstockvermögens eingesetzt werden.
Die Begünstigten einer Stiftung werden als Destinatäre bezeichnet. Hierbei handelt es sich um die Personen oder Personengruppen, denen nach Maßgabe der Stiftungssatzung Leistungen aus dem Stiftungsvermögen oder den Stiftungserträgen zufließen sollen. Vertreten wird eine Stiftung durch den Vorstand. Sofern eine Stiftung zu Lebzeiten des Stifters errichtet wird, kann zunächst auch der Stifter alleiniger Vorstand sein.
Unterschieden werden rechtsfähige und nichtrechtsfähige Stiftungen:
- Eine rechtsfähige Stiftung ist nach § 80 Abs. 1 BGB eine mitgliederlose juristische Person des privaten Rechts und selbst Trägerin des Stiftungsvermögens. Sie ist durch die Stiftungsbehörde anerkannt, im Stiftungsregister eingetragen und körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG).
- Eine nichtrechtsfähige Stiftung (auch als Treuhandstiftung bezeichnet) besitzt dagegen keine eigene Rechtspersönlichkeit. Ihr Vermögen wird von einem Rechtsträger nach Maßgabe des Stiftungszwecks gehalten und verwaltet. Auch die nichtrechtsfähige Stiftung ist körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG).
Unabhängig von der zivilrechtlichen Einordnung können Stiftungen je nach ihrem Zweck insbesondere privatnützig oder gemeinnützig ausgestaltet sein.
3. Stiftungsarten
3.1 Die Familienstiftung
Die Familienstiftung ist eine privatnützige Stiftung, deren Zweck überwiegend der Förderung und Versorgung einer oder mehrerer Familien dient. Zweck einer solchen Stiftung sind regelmäßig der langfristige Erhalt des Familienvermögens sowie die wirtschaftliche Absicherung nachfolgender Generationen. Destinatär einer Familienstiftung kann auch der Stifter selbst sein. Voraussetzung ist die Aufnahme des Stifters in den Kreis der Begünstigten in der Stiftungssatzung. Da bei der Stiftung keine natürlichen Personen als Erben vorhanden sind und somit über Generationen hinweg keine regulären Erbfälle eintreten, fingiert das Erbschaftsteuerrecht alle 30 Jahre einen Vermögensübergang.
3.2 Die gemeinnützige Stiftung
Eine Stiftung ist gemeinnützig, wenn sie ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgt. Es gelten die Grundsätze des Gemeinnützigkeitsrechts nach §§ 51 ff. AO. Anders als bei Familienstiftungen muss die Förderung der Allgemeinheit im Vordergrund stehen. Gemeinnützige Stiftungen genießen umfangreiche steuerliche Privilegien. Dazu gehören insbesondere die Befreiungen von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer sowie von der Erbschaftsteuer.
Zuwendungen einer gemeinnützigen Stiftung an deren Stifter und dessen Familienmitglieder sind nur in engen Grenzen und unter Beachtung der Voraussetzung der Gemeinnützigkeit möglich und sie dürfen nur entsprechend der satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke an die Allgemeinheit erfolgen. Anderenfalls drohen die Aberkennung der Gemeinnützigkeit und der Verlust der steuerlichen Privilegien.
3.3 Doppelstiftungen als kombiniertes Gestaltungsmodell
Die Doppelstiftung ist ein Gestaltungsmodell, das auf der Kombination von zwei verschiedenen rechtsfähigen Stiftungen beruht. Dabei wird das Vermögen des Stifters teilweise einer privatnützigen Familienstiftung und teilweise einer gemeinnützigen Stiftung zugewendet. Ziel ist es, einerseits die Versorgung der Angehörigen über die Familienstiftung abzusichern und andererseits von den Steuerbegünstigungen für gemeinnützige Körperschaften zu profitieren.
Die Stimmrechte und die Vermögensbeteiligung der Familienstiftung sowie der gemeinnützigen Stiftung am Vermögen des Stifters können individuell ausgestaltet werden. Klassischerweise wird die Familienstiftung mit einer geringen Vermögensbeteiligung und einem hohen Anteil an Stimmrechten ausgestattet, die gemeinnützige Stiftung mit einer hohen Vermögensbeteiligung und wenigen Stimmrechten. So kann sichergestellt werden, dass Entscheidungen über das Vermögen weiterhin von der Familie bzw. dem Vorstand der Familienstiftung getroffen werden können.
4. Ertragsteuerliche Behandlung der Errichtung
Die unentgeltliche Übertragung einer Beteiligung an der Kapitalgesellschaft auf eine Stiftung führt nicht zu einer Aufdeckung von stillen Reserven und damit auch nicht zu einer ertragsteuerlichen Belastung für den Stifter oder die Stiftung. Auch die unentgeltliche Übertragung von im Privatvermögen befindlichen Wertpapieren, fremdvermieteten Immobilien oder sonstigen Vermögensgegenständen auf eine Stiftung zieht keine ertragsteuerliche Belastung nach sich.
Der Unternehmer A aus dem obigen Praxisfall müsste bei der Übertragung seiner 100%-Beteiligung an der A-GmbH, der fremdvermieteten Immobilien und des Aktiendepots auf die Stiftung(en) somit mit keinen ertragsteuerlichen Belastungen rechnen.
5. Ertragsteuerliche Besonderheit bei der Übertragung von Betriebsvermögen
Die Übertragung von Betriebsvermögen auf eine Stiftung stellt grundsätzlich eine Entnahme dar, die zur Aufdeckung von stillen Reserven und damit zu einer ertragsteuerlichen Belastung führt. Nur in Fällen, in denen eine qualifizierte Sachgesamtheit, d.h. ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein ganzer Mitunternehmeranteil (inkl. Sonderbetriebsvermögen) übertragen wird, kann die Übertragung zu Buchwerten und damit ohne Ertragsteuerlast durch die Aufdeckung von stillen Reserven erfolgen.
Des Weiteren stellt eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft für eine gemeinnützige Stiftung regelmäßig einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, sodass von laufenden Steuerbefreiungen nicht profitiert werden kann (mehr dazu in Teil II dieses Beitrags in der folgenden Ausgabe).
6. Erbschaftsteuerliche Behandlung der Errichtung
Die Übertragung von Vermögen auf eine inländische Stiftung unterliegt – sowohl im Falle des Erwerbs von Todes wegen als auch im Wege der Schenkung – grundsätzlich der sachlichen und persönlichen Erbschaftsteuerpflicht. Aus Vereinfachungsgründen ist im Folgenden nur von Erbschaftsteuer die Rede. Die Erbschaftsteuerlast hängt von
- der Bewertung des übertragenen Vermögens,
- der Inanspruchnahme von Steuerbefreiungen,
- der anzuwendenden Steuerklasse und
- dem anzuwendenden Steuersatz ab.
Zuwendungen an gemeinnützige Stiftungen sind nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG gänzlich erbschaftsteuerfrei – unabhängig von der Art des übertragenen Vermögens. Bei Familienstiftungen kann diese Steuerbefreiungsvorschrift mangels Gemeinnützigkeit nicht angewendet werden. Allerdings kommen für Übertragungen an Familienstiftungen andere Befreiungsvorschriften in Frage:
- die Steuerbefreiung für die Übertragung von inländischem Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften nach §§ 13a ff. ErbStG sowie die Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG und
- die Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke nach § 13d ErbStG.
Nach dem sog. Steuerklassenprivileg wird bei der Übertragung von Vermögen auf eine Familienstiftung die Steuerklasse nach dem Verhältnis des Stifters zu dem entferntest verwandten Begünstigten ermittelt. Im Falle der Errichtung der Familienstiftung des A mit Kindern kommen die Steuerklasse I und ein Freibetrag von 400.000 € zur Anwendung.
Bei einer entsprechenden Ausgestaltung der Errichtung der Doppelstiftung können die Steuerbefreiungsvorschriften und erbschaftsteuerlichen Freibeträge kombiniert werden, um eine möglichst steuergünstige Übertragung des Stiftungsvermögens zu erreichen.
