Handels- und steuerbilanzielle Einordnung von Investitionen in intelligente Infrastrukturen
Die fortschreitende Digitalisierung und der zunehmende Einsatz vernetzter Technologien führen zu tiefgreifenden Veränderungen in der Gestaltung und Nutzung moderner Infrastrukturen. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage nach der zutreffenden steuerlichen und bilanziellen Einordnung entsprechender Investitionen.
1. Intelligente Infrastrukturen
Unter dem Begriff der intelligenten Infrastrukturen werden Systeme verstanden, die durch den Einsatz von Informations- und Kommunikationstechnologien, Sensorik, datenbasierter Steuerung sowie zunehmend auch durch Cloud-Computing-Lösungen effizienter, nachhaltiger und flexibler betrieben werden können. Insbesondere cloudbasierte Plattformen ermöglichen eine zentrale Datenverarbeitung, Skalierbarkeit und Echtzeitsteuerung und stellen damit einen wesentlichen Bestandteil intelligenter Infrastrukturen dar. Vor diesem Hintergrund gewinnen Investitionen in intelligente Infrastrukturen im öffentlichen, aber auch im privaten Sektor zunehmend an Bedeutung.
2. Erhaltungsaufwand oder Herstellungskosten?
Bei physischen bzw. materiellen Vermögensgegenständen stellt sich bei Erneuerungen bzw. Renovierungen regelmäßig die Frage, ob die Kosten sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand darstellen oder als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktiveren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben sind.
Hierbei ist maßgebend, ob hinsichtlich des betreffenden Vermögensgegenstands eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entsteht. Eine Abgrenzung ist bereits bei materiellen Vermögensgegenständen herausfordernd, so z.B. bei umfangreichen Renovierungen an Gebäuden. Bei entsprechenden Anpassungen bereits bestehender immaterieller Vermögensgegenstände ist eine Abgrenzung noch schwieriger, etwa bei einer Integration eines KI-Chatbots in eine bestehende Website.
Die Grundsätze sind indes die gleichen. Liegt eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines bestehenden Vermögensgegenstands vor, handelt es sich um Herstellungskosten. Sie teilen das Schicksal des so „erneuerten“ Vermögensgegenstands. Zu differenzieren ist zwischen selbst erstellten und entgeltlich erworbenen Vermögensgegenständen:
Selbst erstellt
- Für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände, deren Bedeutung im Rahmen der Digitalisierung immer mehr zunimmt, gilt steuerlich grundsätzlich ein Aktivierungsverbot. Die ursprünglichen Aufwendungen mindern unmittelbar das steuerliche Ergebnis. Bei späteren Aufwendungen stellt sich die Frage der Abgrenzung von Aktivierung oder Erhaltungsaufwendungen gar nicht. Handelsrechtlich besteht ein Wahlrecht, selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivieren. Dieses Aktivierungswahlrecht dient aber eher Informationszwecken bzw. der „Bilanzaufhübschung“, da für die aktivierten Aufwendungen insoweit eine gesetzliche Ausschüttungs- und Abführungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB, § 301 AktG) besteht.
Entgeltlich erworben
- Handelt es sich hingegen um einen entgeltlich erworbenen (materiellen oder immateriellen) Vermögensgegenstand, so sind die Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren und über die Restnutzungsdauer abzuschreiben.
Aufwendungen, die lediglich der Anpassung an technische Neuerungen dienen und keine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung bieten, stellen hingegen sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand dar. Das sind z.B. regelmäßige Software-Updates oder im Bereich der materiellen Vermögensgegenstände der Austausch von Heizungen oder Fenstern auf den aktuellen Stand der Zeit.
3. Abgrenzung selbstständiger Vermögensgegenstände bzw. unselbstständiger Bestandteile
Bei Komponenten wie Sensor- und Steuerungstechnik in Maschinen und Anlagen stellt sich die Frage, ob es sich hierbei um selbstständig bewertbare bzw. selbstständig nutzbare und damit nach dem Einzelbewertungsgrundsatz eigenständig aktivierbare Vermögensgegenstände handelt oder ob sie lediglich unselbstständiger Bestandteil der jeweiligen Anlage sind und in deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit aufgehen. Nach der Rechtsprechung scheidet eine Eigenständigkeit aus, wenn die zu beurteilenden Gegenstände durch eine technische Verbindung oder Verzahnung mit dem „Hauptvermögensgegenstand“ derart verflochten sind, dass durch die Abtrennung entweder für den zu beurteilenden Gegenstand oder für den „Hauptvermögensgegenstand“, aus dem er herausgetrennt wurde, die Nutzbarkeit für den Betrieb verloren geht. So kommt es insbesondere darauf an, ob nach dem äußeren Erscheinungsbild die Gegenstände für sich allein unvollständig erscheinen.
Beispiel 1: Das FG Münster hat im Jahr 2018 entschieden, dass die Steuerungs- und Regelungstechnik bei einer Biogasanlage kein eigenständiger Vermögensgegenstand, sondern lediglich unselbstständige Komponente des Vermögensgegenstands Biogasanlage ist.
Beispiel 2: Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) hat in seiner Verlautbarung DRS 24 (Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss) in DRS 24.12 die Steuerungssoftware, welche die Elementarfunktion einer Maschine steuert, ohne die diese nicht funktionsmäßig ist und die von der Maschine auch nicht (wertmäßig) separierbar ist, als integralen Bestandteil der Maschine betrachtet, der daher zusammen mit der Maschine als ein Vermögensgegenstand anzusehen ist.
4. Abschreibungen: Welche Nutzungsdauer?
Die planmäßige Abschreibung von abnutzbaren Vermögensgegenständen erfolgt über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer. Hierbei ist der Einschätzung des Steuerpflichtigen grundsätzlich besonderes Gewicht beizumessen.
Die Bestimmung der Nutzungsdauer erweist sich bei immateriellen Vermögensgegenständen regelmäßig als schwierig, zumal eine technische Abnutzung hier i.d.R. ausscheidet. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 22.2.2022) kann bei bestimmter Computer-Hardware und bestimmter Software (wie ERP-Software) eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und damit ein Abschreibungszeitraum von einem Jahr angesetzt werden, wobei hiervon auch explizit nach oben abgewichen werden kann.
5. Miet-/Pachtmodelle und Cloud Computing
Bei diesen Modellen findet – abhängig vom Servicemodell – keine Anschaffung von IT-Hardware, Betriebssystemen und Anwendungen statt. Vielmehr nutzt der Anwender Vermögensgegenstände eines Anbieters über das Internet (z.B. E-Mail-Server, ERP-Software). In der Praxis übliche Servicemodelle sind dabei
- Infrastructure as a Service (IaaS),
- Platform as a Service (PaaS),
- Software as a Service (SaaS).
Im IaaS-Modell werden die Cloud-Hardware-Infrastruktur (Server, Speicher etc.) des Anbieters genutzt. Bei dem PaaS-Verfahren wird neben der reinen Cloud-Hardware-Infrastruktur auch eine fertige Arbeitsumgebung inkl. Betriebssystemen genutzt, wodurch die gesamte IT-Softwareverwaltung ausgelagert wird und so der IT-Administrationsaufwand erheblich reduziert wird. Eine SaaS-Lösung ist z.B. Microsoft 365. In solchen Fällen wird eine fertige Softwareanwendung direkt über den Webbrowser oder eine App genutzt. Die Daten liegen in der Cloud-Infrastruktur und damit vollziehen sich die Wartung, Updates und Sicherheitsprozesse vollständig beim Anbieter.
Der Anwender, also das nutzende Unternehmen, wird weder rechtlich noch wirtschaftlich Eigentümer der genutzten Software. Demzufolge darf die Software nicht bilanziert werden. Es stellt sich hier allerdings die Frage, wie mit Implementierungs-, Konfigurations- bzw. Customizingaufwendungen umzugehen ist, die um ein Vielfaches höher sein können als die laufenden Servicegebühren für die Anwendung. Die Bilanzierung und Bewertung solcher Aufwendungen werden in der Fachliteratur und der Rechtsprechung kontrovers diskutiert.
Eine Bilanzierung eines Nutzungsrechts an der Software scheitert regelmäßig an den Grundsätzen der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte. Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ist damit aber auch über das Schicksal der Customizingkosten entschieden: Ohne Aktivierung des Nutzungsrechts an der Software scheidet auch die Aktivierung der Customizingkosten als Anschaffungsnebenkosten aus. Denn ohne das zugrunde liegende Nutzungsrecht ist – so das FG München in seinem Urteil vom 4.2.2021 (Az.: 10 K 1620/20) – die Implementierung wertlos.
Neben den Literaturstimmen, die vorstehender Rechtsprechung zustimmen, finden sich auch Meinungen, die unter bestimmten Voraussetzungen bzw. nach den Umständen des Einzelfalls – analog den bilanzrechtlichen Grundsätzen für Mietereinbauten in Gebäude – eine Aktivierung der Customizingkosten als Vermögensgegenstand „Mietereinbauten in Software“ bzw. als konstruierten Vermögensgegenstand „sui generis“ (also eigener Art) präferieren.
Selbst die Auffassung des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) ist hier alles andere als einheitlich. Die Rechtsgrundsätze des für die „Bilanzierung entgeltlich erworbener Software beim Anwender“ relevanten IDW RS HFA 11 wurden inhaltlich im Wesentlichen Anfang dieses Jahrtausends erarbeitet und behandeln daher nur die damals vorherrschenden Gestaltungen, nämlich die Herstellung bzw. den Erwerb von Software. Die Servicemodelle wie SaaS wurden erst später entwickelt, so dass die damals publizierte Auffassung des IDW diese Problematik eigentlich – zumindest explizit – nicht abdecken kann. Nach Auffassung mancher IDW-Vertreter sind die Ausführungen aber übertragbar; demnach stünde eine Aktivierung der Customizingkosten als eigenständiger Vermögensgegenstand in Konflikt zu IDW RS HFA 11. Das vom IDW herausgegebene sog. WP-Handbuch fordert indes analog zur Bilanzierung von Mietereinbauten die Aktivierung der Customizingkosten, wenn ein Dritter das Herstellungsrisiko für das Customizing einer vom Bilanzierenden genutzten SaaS-Lösung trägt, auch wenn der Bilanzierende kein wirtschaftliches Eigentum an der Software erlangt.
