Neue GuV-Darstellung in der Finanzberichterstattung gem. IFRS 18
Die Stakeholder-Kritik, dass Finanzberichterstattungen nach IFRS nur unzureichend vergleichbar und wenig transparent sind, wurde vom Standardsetter IASB in dem neuen Standard IFRS 18 berücksichtigt. So wurde insbesondere eine Struktur der Gewinn- und Verlustrechnung vorgegeben; außerdem verlangt IFRS 18 Angaben und Überleitungsrechnungen zu bzw. auf unternehmensindividuell definierte(n) Leistungskennzahlen (sog. MPMs). Dies sollte in den Unternehmen bis spätestens Ende 2026 konzipiert und funktionsfähig umgesetzt sein.
1. Umsetzung des Projekts „Primary Financial Statements“
Das International Accounting Standards Board (IASB) hat als Ergebnis des Projekts „Primary Financial Statements“ im April 2024 den IFRS 18 „Presentation and Disclosure in Financial Statements“ veröffentlicht. Der neue Standard ersetzt IAS 1 mit Wirkung für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2027 beginnen. Die Anwendung hat retrospektiv gem. den Vorschriften des IAS 8 zu erfolgen; für die Vergleichsperiode ist eine Überleitungsrechnung für jeden Posten der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) zwischen den nach IFRS 18 und den zuvor nach IAS 1 ausgewiesenen Beträgen zu erstellen. Eine freiwillige vorzeitige Anwendung ist zulässig, sofern diese von der EU im noch ausstehenden Endorsementverfahren genehmigt wird.
2. Änderungen im Überblick
Im neuen IFRS 18 wird für die GuV eine einheitliche Struktur mit definierten Zwischensummen vorgegeben. Bei Wahl des Umsatzkostenverfahrens sind zusätzliche Informationen im Anhang anzugeben. Ferner begegnet das IASB dem bisherigen Kritikpunkt, dass Analysemöglichkeiten eingeschränkt sind, wenn relevante Informationen entweder zu stark aggregiert oder zu detailliert dargestellt werden, mit Regelungen zur Aggregation und Disaggregation von Informationen.
3. Struktur der Gewinn- und Verlustrechnung
Die in der GuV auszuweisenden Aufwendungen und Erträge sind künftig einer von fünf Kategorien zuzuordnen. Außerdem müssen zwei Zwischensummen eingefügt werden. Es ergibt sich daraus künftig die im Folgenden dargestellte Struktur für ein produzierendes Unternehmen.
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Operative Tätigkeit |
- = + - - - - - |
Umsatzerlöse Herstellungskosten Bruttoergebnis sonstige betriebliche Erträge Vertriebsaufwendungen F&E-Aufwendungen Administrative Aufwendungen Abschreibung Goodwill Sonstige betriebliche Aufwendungen |
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= | Betriebsergebnis |
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Investitionen |
+ + |
Zinserträge Beteiligungserträge |
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= | Ergebnis vor Finanzierung und Ertragsteuern |
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Finanzierung |
- | Zinsaufwand |
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= | Ergebnis vor Ertragsteuern |
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Ertragsteuern |
- | Ertragsteuern |
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= | Ergebnis der fortgeführten Geschäftsbereiche nach Ertragsteuern |
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Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen |
+/- | Ergebnis aus aufgegebenen Geschäftsbereichen |
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= | Jahresergebnis |
Die Zuordnung der einzelnen Erträge und Aufwendungen der Gewinn- und Verlustrechnung zu den Kategorien des IFRS Tz. 47 richtet sich nach der Kategorisierung der zugrundeliegenden Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten und wird in IFRS 18 Tz. 47-68 sowie Appendix B „Application guidance“ B29ff. beschrieben.
Die Erträge und Aufwendungen der operativen Tätigkeit sind entweder nach dem Umsatz- oder dem Gesamtkostenverfahren zu gliedern. Dabei hat die Wahl des anzuwendenden Verfahrens in Abhängigkeit von dessen Entscheidungsnützlichkeit zu erfolgen. Soweit das Umsatzkostenverfahren angewendet wird, sind zusätzliche Angaben im Anhang u.a. zu planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen sowie zum Personal- und Materialaufwand erforderlich.
4. Aggregation und Disaggregation von Informationen
Unverändert werden wie schon in IAS 1 die GuV, die Bilanz, die Eigenkapitalveränderungsrechnung sowie die Kapitalflussrechnung als primäre Abschlussbestandteile definiert. Neu ist, dass IFRS 18 die Funktionen dieser Bestandteile begrifflich erfasst. Der Anhang hat demnach die Aufgabe,
- wesentliche Informationen bereitzustellen, um die Posten der primären Abschlussbestandteile zu verstehen, sowie
- zusätzliche Informationen zu liefern, um die Zielsetzung des Abschlusses zu erreichen (IFRS 18.17).
Dazu enthält IFRS 18 explizite Vorgaben, wann ein Posten in den primären Abschlussbestandteilen auszuweisen ist. Außerdem wird geregelt, was im Anhang anzugeben ist, wenn der Ausweis eines Postens in den primären Abschlussbestandteilen für nicht erforderlich gehalten wird. Als Grundsätze für die Aggregation und Disaggregation werden in IFRS 18.41 genannt:
- Vermögenswerte, Schulden, Eigenkapital, Erträge, Aufwendungen oder Cashflows sind auf der Grundlage gemeinsamer Merkmale in Posten zu gliedern und zusammenzufassen;
- Posten auf der Grundlage von Merkmalen, die nicht gemeinsam genutzt werden, sind aufzuschlüsseln;
- Posten sind so zu aggregieren bzw. zu disaggregieren, dass die primäre Aufgabe der Abschlüsse erfüllt werden kann, nützliche strukturierte Zusammenfassungen zu liefern.
5. Vom Management definierte Kennzahlen (MPMs)
Erstmalig haben Unternehmen unternehmensindividuell definierte Leistungskennzahlen (MPMs) im Anhang anzugeben. Dabei sind die MPMs zu definieren und es ist zu erläutern, inwieweit die MPMs nützliche Informationen liefern. Zudem sind diese Leistungskennzahlen auf nach IFRS vorgeschriebene Summen bzw. Zwischensummen überzuleiten.
Beispiel: Ein Unternehmen gibt als unternehmensindividuell definierte Leistungskennzahl das Working Capital (Nettoumlaufvermögen) an. Das Working Capital ist definiert als die Differenz zwischen Umlaufvermögen und kurzfristigen Verbindlichkeiten; es dient als entscheidungsnützliche Kennzahl dazu, die finanzielle Leistungsfähigkeit des Unternehmens zu beurteilen. Ein positives Working Capital gibt Aufschluss über die finanzielle Flexibilität, um Investitionen und Wachstum finanzieren zu können; ein negatives Working Capital kann auf Zahlungsschwierigkeiten hindeuten. Das Umlaufvermögen wird als Zwischensumme in der Bilanz ausgewiesen; als kurzfristige Verbindlichkeiten werden sonstige Rückstellungen sowie Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen qualifiziert.
