Ausgangslage
Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ist nur, wer einer beruflichen oder wirtschaftlichen Tätigkeit mit Einnahmeerzielungsabsicht nachgeht. Hierbei ist in der Vergangenheit bereits öfter die Frage aufgetaucht, inwieweit von einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausgegangen werden kann, wenn dauerdefizitäre Tätigkeiten ausgeübt werden. Das Problem für den Fiskus ist hierbei, dass es in diesen Konstellationen oft zu Vorsteuerüberhängen kommt, da z. B. Vereine, Eigengesellschaften von juristischen Personen des öffentlichen Rechts o. ä. NPOs aufgrund von Zuschüssen in der Lage sind, ihre Preise nicht kostendeckend am Markt anzubieten. Gleichwohl stünde diesen Unternehmern der volle Vorsteuerabzug zu. Bereits im Jahr 2016 urteilte der EuGH in der Rechtssache „Gemeente Borsele“, dass der Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen einer Schülerbeförderung mit einem Kostendeckungsgrad von bis zu 3 % zu versagen ist (EuGH-Urteil vom 12. Mai 2016, C-520/14). Gemäß dem veröffentlichten BMF-Schreiben besteht nun die widerlegbare Vermutung, dass bis zu einer Kostendeckungsquote von 3 % die Unternehmereigenschaft dem Grunde nach zu versagen ist.
Prüfungsreihenfolge gem. BMF-Schreiben
Zunächst soll untersucht werden, ob überhaupt ein Leistungsaustausch im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vorliegt. Der zweite Prüfungsschritt beschäftigt sich mit der Unternehmereigenschaft.
Leistungsaustausch
Beim Vorliegen eines Leistungsaustauschs stellt das BMF keine großen Anforderungen. Dieser liegt (korrekterweise) auch dann noch vor, wenn das in Rechnung gestellte Entgelt kleiner als die Kosten ist. Nur in absoluten Ausnahmefällen wie z. B. bei symbolischen Entgelten lehnt das BMF an dieser Stelle den Leistungsaustausch und damit auch die Vorsteuern aus den Eingangsleistungen ab (vgl. sog. Schwimmbad-Urteil, BFH vom 22. Juni 2022, XI R 35/19). Hier wurde von einer Gemeinde ein ganzes Schwimmbad für einen symbolischen Euro an einen Verein verpachtet.
Unternehmereigenschaft
Bei dieser Prüfung findet der Grundsatz der Gesamtwertung aller Umstände des Einzelfalls Anwendung. Das BMF verlangt hier eine Art Fremdvergleich. Im Rahmen der Gesamtwürdigung sind die Umstände, unter denen der Betreffende die fragliche Leistung erbringt, mit den Umständen zu vergleichen, unter denen eine derartige Leistung „gewöhnlich“ erbracht wird. Bei einem erheblichen Ungleichgewicht zwischen Kosten und Einnahmen ist fortan Vorsicht geboten!
Folgendes Berechnungsschema ergibt sich:
Die o. g. Formel kann nur dann angewendet werden, wenn der Zuschuss konkret für eine Tätigkeit gezahlt wird.
Wenn hier ein deutliches Missverhältnis vorliegt, liegt die Vermutung nahe, dass keine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird, da es an der Wirtschaftlichkeit mangelt. Liegt ein Kostendeckungsbeitrag 3 % oder weniger vor, sollte der Unternehmer nun diesem Missverhältnis auf den Grund gehen und dementsprechend Preise/Verträge anpassen, da es sonst zu Diskussionen mit der Finanzverwaltung bzgl. der Unternehmereigenschaft bezogen auf diese Tätigkeit kommen kann. Denn die Konsequenz der fehlenden Unternehmereigenschaft für diese Tätigkeit wäre, dass die Eingangsleistung für den nicht-unternehmerischen Bereich bezogen und damit der Vorsteuerabzug versagt würde.
Die Vermutung, dass bei einem Kostendeckungsbeitrag von 3 % oder weniger keine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, kann aber widerlegt werden. Hierfür ist darzulegen, dass das Entgelt – wenngleich nicht kostendeckend – dennoch „marktüblich“ ist.
Offen gelassen hat das BMF, wie es mit Fällen umzugehen gedenkt, bei denen der Kostendeckungsgrad größer als 3 %, aber kleiner als 100 %. Zu erwarten ist, dass die Aufgriffswahrscheinlichkeit umso größer ist, je geringer der Kostendeckungsgrad im Einzelfall ausfällt.
Fazit
Das neue BMF-Schreiben dürfte bei einigen NPO's erfordern, ihre Tätigkeiten auf Wirtschaftlichkeit i. S. d BMF-Schreibens zu überprüfen. Ggfs. würde sich gar ein Blick auf die konkreten Leistungsbeziehungen lohnen, ob hier ein Entgelt gezahlt wird, das im konkreten Kontext zur erbrachten Leistung als „nur symbolisch“ erscheint. Es ist durchaus zu erwarten, dass die Finanzverwaltung dieses BMF-Schreiben zum Anlass nehmen wird, bei zukünftigen steuerlichen Betriebsprüfungen, die Leistungsbeziehungen spezifischer unter die Lupe zu nehmen.
Der Beitrag wurde gemeinsam mit Florian Zemke verfasst.