Steuerliche Sonderregime für Expatriates
Der Begriff "Expatriate" (Plural: "Expatriates") bezeichnet klassischerweise eine Person, die ohne Einbürgerung in einem fremden Land lebt. In der Regel handelt es sich um hochqualifizierte Fachkräfte, die von ihren Arbeitgebern ins Ausland entsandt werden oder auf eigene Initiative zum Arbeiten ins Ausland gehen. In Zeiten des Fachkräftemangels, der viele Länder insbesondere in Europa betrifft, wird versucht, solche Fachkräfte gezielt anzuwerben (vgl. bspw. auch das Fachkräfteeinwanderungsgesetz der deutschen Bundesregierung). Doch nicht nur durch Maßnahmen wie einen einfacheren Zugang zum Arbeitsmarkt oder erleichterten Familiennachzug sollen Fachkräfte angeworben werden. Einige Länder bieten auch spezielle steuerliche Anreize für ausländische Fachkräfte. So auch die Niederlande: Dort ist es niederländischen Arbeitgebern möglich, ausländischen Arbeitnehmern bestimmte Kosten steuerfrei zu erstatten oder alternativ pauschal 30 % des Arbeitslohns steuerfrei zu zahlen – als Ausgleich für sogenannte „extraterritoriale Kosten“, also Mehrkosten durch Arbeit im Ausland (z. B. höhere Lebenshaltungskosten, doppelte Haushaltsführung, Familienheimfahrten). Damit Arbeitnehmer von der Regelung profitieren können, müssen sie aus dem Ausland angeworben worden sein, in den letzten zwei Jahren vor Beschäftigungsbeginn keinen Wohnsitz in den Niederlanden gehabt haben und über ein besonderes Fachwissen oder eine spezifische Qualifikation verfügen, die auf dem niederländischen Arbeitsmarkt knapp ist. Auch Italien bietet unter bestimmten Voraussetzungen Steuererleichterungen für Expatriates an, wobei das steuerpflichtige Einkommen in Italien dabei um 50 % reduziert wird. Belgien gewährt Expatriates für eine begrenzte Zeit bis zu 30 % steuerfreie Zulagen (max. 90.000 €) sowie die steuerfreie Erstattung bestimmter weiterer Kosten durch den Arbeitgeber.
Besteuerung in Deutschland
Für in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, die im Ausland von solchen Sonderregimen profitieren, stellt sich die Frage, wie die (teilweise steuerbefreiten bzw. steuerbegünstigten) ausländischen Einkünfte im Inland zu behandeln sind. Grundsätzlich unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland sämtliche (Welt-)Einkünfte. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, werden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die im anderen Staat erzielt werden und dem gemäß Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) das Besteuerungsrecht zugewiesen wird, in Deutschland in der Regel freigestellt. In Fällen, in denen der andere Staat das ihm zugewiesene Besteuerungsrecht nicht ausübt, kann es zu „Doppelfreistellungen“ kommen (sog. weiße Einkünfte). Einige DBA - so auch das zwischen Deutschland und den Niederlanden - enthalten daher eine Subject-to-tax-Klausel, wonach von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode gewechselt wird, wenn es an einer tatsächlichen Besteuerung im anderen Staat fehlt. Nach § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG gilt dieses „Switch-over“ auch, wenn eine Nichtbesteuerung von Einkunftsteilen vorliegt (Treaty Override).
BFH-Urteil vom 10.04.2025 (VI R 29/22)
Der Frage, ob eine solche (teilweise) Nichtbesteuerung von Einkünften auch im Fall der niederländischen 30 %-Regelung für Arbeitslohnzahlungen vorliegt und die Freistellungsmethode für in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer demnach nicht anzuwenden ist, ist der BFH in seiner am 3. Juli 2025 veröffentlichten Revisionsentscheidung vom 10. April 2025 (VI R 29/22) nachgegangen.
Nach Ansicht des BMF (vgl. Schreiben vom 12. Dezember 2023, BStBl. I S. 2179) führt die 30 %-Regelung der Niederlande dazu, dass der Arbeitslohn, soweit er in den Niederlanden keiner Besteuerung unterliegt, in Deutschland nicht freigestellt wird, sondern die Anrechnungsmethode anzuwenden ist. Aufgrund der Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG gilt dies auch, obwohl die Niederlande einen Teil des Arbeitslohns besteuern. Dieser Auffassung tritt der BFH im oben genannten Urteil entgegen.
Der Fall vor dem BFH
Ein in Deutschland wohnhafter Arbeitnehmer arbeitete an 157 Tagen in den Niederlanden und an 80 Tagen in Deutschland. 30 % seines niederländischen Arbeitslohns wurden steuerfrei ausgezahlt. Das deutsche Finanzamt wollte diesen steuerfreien Teil der deutschen Steuer unterwerfen, da er in den Niederlanden tatsächlich nicht besteuert wurde. Der BFH entschied jedoch: Auch der nach der 30 %-Regelung steuerfrei ausgezahlte Arbeitslohn ist nach dem DBA Deutschland-Niederlande von der deutschen Steuer auszunehmen und nur dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.
Begründung
Der BFH sieht die 30 %-Regelung nicht als „persönliche oder sachliche Steuerbefreiung“, sondern als pauschale Erstattung von steuerlich relevanten Aufwendungen. Entscheidend sei, dass die Niederlande ihr Besteuerungsrecht ausüben – auch wenn sie bestimmte Einkünfte steuerfrei stellen. Eine tatsächliche Besteuerung liegt laut BFH auch dann vor, wenn Einkünfte durch Freibeträge oder pauschale Erstattungen steuerfrei bleiben.
Hinweis
Die Finanzämter sind zunächst weiter an die Ausführungen des BMF-Schreibens vom 12. Dezember 2023 gebunden. Steuerpflichtigen, die von der 30 %-Regelung eines niederländischen Arbeitgebers profitieren, ist jedoch zu raten, bei Erstellung der nun anstehenden Steuererklärungen 2024 und 2025 (und ggf. auch für noch offene Veranlagungen aus Vorjahren) eine abweichende Rechtsauffassung unter entsprechendem Hinweis auf das BFH-Urteil darzulegen. Auch Steuerpflichtige, die von (vergleichbaren) steuerlichen Sonderregelungen für Expatriates in anderen Ländern profitieren, sollten prüfen (lassen), ob die Grundsätze des BFH-Urteils auch auf ihre Fälle übertragbar sind.