Licht ins Dunkel um die Transaktionsmatrix: Das neue BMF-Merkblatt

Diese Transaktionsmatrix ist auch für vergangene Jahre der Finanzverwaltung in folgenden Konstellationen zu übermitteln:

• Im Fall einer ab dem 1.1.2025 ergehenden Prüfungsanordnung innerhalb von 30 Tagen nach deren Bekanntgabe.
• Im Fall einer ab 1.1.2025 ergehenden, gesonderten Anforderung durch die Finanzverwaltung innerhalb von 30 Tagen. Dies gilt auch z.B. in Fällen einer bereits vor 2025 begonnenen Betriebsprüfung.

Im Hinblick auf den Inhalt und die Form dieser Transaktionsmatrix bestanden bislang verschiedene Unklarheiten. In einem gestern veröffentlichten kurze BMF-Merkblatt legt nun die Finanzverwaltung ihre Rechtsauffassung dar. Zwar gibt dieses Merkblatt in wesentlichen Bereichen v.a. den Inhalt der Gesetzesmaterialien wieder bzw. beinhaltet Selbstverständlichkeiten. Verschiedene Erläuterungen enthalten jedoch wertvolle Auslegungshilfen, und schließlich dürften die im Merkblatt enthaltenen konkreten Beispiele für Transaktionsmatrizen zu einer Standardisierung der Darstellungsform beitragen. Das BMF-Merkblatt erhöht somit die praktische Anwendungssicherheit in Bezug auf das neugeschaffene Verrechnungspreisdokumentationselement „Transaktionsmatrix“ erheblich und ist daher zu begrüßen. Alle Betroffenen tun zudem gut daran, sich mit dem Merkblatt im Detail zu beschäftigen.

Im Einzelnen ist zum BMF-Merkblatt das Folgende festzuhalten:

• Begriff: Einleitend definiert das BMF die Transaktionsmatrix als „strukturierte, tabellarische Übersicht, die relevante Informationen zu grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen des Steuerpflichtigen mit nahestehenden Personen und Betriebsstätten enthält.“
  Dieses Begriffsverständnis kann nicht überraschen.
   
• Pflichtangaben in der Transaktionsmatrix: In Übereinstimmung mit den Angaben in den Gesetzesmaterialien (BT-Drs. 20/13015, S. 100) sind nach Auffassung des BMF die folgenden Elemente anzugeben:
  • Gegenstand und Art der Geschäftsvorfälle: Das BMF erläutert, dass z.B. „Warenlieferung und Dauersachverhalt“ anzugeben sein. Dies erscheint insoweit bemerkenswert, als hier einerseits eine nur sehr generelle Angabe („Warenlieferung“) erwähnt wird und zum anderen ausdrücklich auch eine Angabe der Wiederkehr („Dauersachverhalt“) für erforderlich gehalten wird. Hieran sollte sich der Steuerpflichtige orientieren.
  • Beteiligte unter Kennzeichnung von Leistungsempfänger und Leistungserbringer: Hervorzuheben ist, dass die Finanzverwaltung über diese Bestandteile hinaus im zweiten Beispiel für eine Transaktionsmatrix für beide Parteien auch eine Angabe ihrer jeweiligen Funktion aufgenommen hat. Was hierunter zu verstehen ist, bleibt allerdings offen. In praktischer Hinsicht sollte der Steuerpflichtige mit einer Betitelung der Funktionen jedoch vorsichtig umgehen und hierauf im Zweifel eher verzichten, zumal auch im ersten Beispiel für eine Transaktionsmatrix diese Angabe ebenso fehlt wie im Übrigen Merkblatt.
  • Volumen und Entgelt (in EUR): Das BMF gibt hier als Beispiele „Darlehensvolumen und Zins oder Entgelt für eine Warenlieferung oder Dienstleistung“ an. Diese Interpretation ist grundsätzlich mit den Ausführungen z.B. in den VWG 2020, Tz. 43 auf einer Linie, in denen das BMF sich bereits zu einem damals noch „Transaktionsübersicht“ genannten Überblickselement in der Verrechnungspreisdokumentation geäußert hatte. Fraglich bleibt jedoch, inwieweit dem „Volumen“ bei jeder Art von Transaktion nach Ansicht des BMF eine eigenständige Bedeutung zukommt. Dafür könnte sprechen, dass das sich in beiden im Merkblatt abgedruckten Beispielen für eine Transaktionsmatrix jeweils eine eigene Spalte für dieses Element findet. Andererseits ist zu fragen, ob bzw. wofür es z.B. bei Lieferungen von Waren verschiedenster Art/Preise hilfreich und erforderlich sein soll, die (Gesamt-)Stückzahl oder Masse (etwa: „X Mio. Bekleidungsartikel“ oder „200 kt Sand/Kies“) anzugeben, oder ob das „Volumen“ etwa nur in spezifischen Fällen wie der Darlehensgewährung eine Rolle spielt. Fraglich wäre zudem, worin etwa bei verschiedenen Dienstleistungen das „Volumen“ gemessen werden sollte/könnte. In dieser Beziehung lässt das BMF-Merkblatt u.E. noch an Klarheit zu wünschen übrig, wenngleich ggf. aus dem erwähnten Wortlaut abgeleitet werden könnte, dass das „Volumen“ bei Warenlieferungen und Dienstleistungen nicht gesondert angegeben werden muss. Für die Praxis bietet es sich insoweit an frühzeitig und spätestens nach Ergehen der Prüfungsanordnung/Anforderung die Zustimmung der Finanzverwaltung zum Verzicht auf die Volumenangabe zu beantragen. Dieser Antrag wäre dann dahingehend zu begründen, dass eine Volumenangabe im Hinblick auf den Zweck der Transaktionsmatrix, der Finanzverwaltung eine risikoorientierte Fall-/Prüffeldauswahl zu ermöglichen, in Bezug auf im Einzelnen zu benennende Transkationen nicht sinnvoll ist.
  • Vertragliche Grundlage: Das BMF stellt in diesem Zusammenhang klar, dass die Vertragsgrundlage nur zu benennen ist und es einer Beifügung der Verträge nicht bedarf.
  • Angewandte Verrechnungspreismethode: Nach den Ausführungen des BMF sind hier etwa „Preisvergleichsmethode“ oder „Kostenaufschlagsmethode“ anzugeben, m.a.W. bedarf es nur der Nennung der Methode als solcher und nicht z.B. auch des Kostenaufschlagssatzes (also nicht „Cost + 5%“). Unklar bleibt im Hinblick auf die TNMM, ob es hier auch einer Benennung der Maßzahl („Profit Level Indicator“ - PLI) bedarf (also etwa „TNMM auf Basis der EBIT-Marge“), oder ob eine bloße Nennung der Methode („TNMM“) ausreicht. Wenngleich letztere Ansicht vertretbar erscheint, sollte u.E. zumindest freiwillig der PLI mit angegeben werden.
  • Betroffene Steuerhoheitsgebiete
  • Ob Geschäftsvorfälle nicht der Regelbesteuerung im betreffenden Steuerhoheitsgebiet unterliegen. Dies soll z.B. im Fall von Präferenzregimes wie etwa Lizenzboxen anzunehmen sein.
     
• Gruppenbildung: Das BMF stellt klar, dass funktional und risikomäßig wirtschaftlich vergleichbare Geschäftsvorfälle gegenüber einer nahestehenden Person/Betriebsstätte in Bezug auf ein Steuerhoheitsgebiet können in der Matrix in einer Gruppe zusammengefasst eingetragen werden, wenn sie auch zusammengefasst dokumentiert werden/werden sollen.
   
• Abweichungen vom Pflichtinhalt: Abschließend konzediert das BMF, dass Abweichungen von Vorgenanntem von der Finanzbehörde zugelassen werden können, z.B. wenn bereits in der Vergangenheit eine Verständigung über die Ausgestaltung einer Transaktionsübersichten erzielt wurde. Will der Steuerpflichtige von den eingangs erläuterten Regelungen abweichen, muss er dies jedoch frühzeitig und spätestens innerhalb der 30-Tage-Vorlagefrist kommunizieren und begründen.
  Praktische Bedeutung könnte eine solche Abweichung neben dem im Merkblatt erwähnten o.g. Fall einer bereits bestehenden Verständigung aus einer vorangehenden Betriebsprüfung wohl v.a. insoweit haben, als es um einen Verzicht auf die (u.E. vielfach sinnlose) gesonderte Angabe des Volumens geht.
   
• Zeitliche Geltung des § 90 Abs. 3 AO n.F.: Das BMF weist in seinem Merkblatt ausdrücklich darauf hin, dass die neue Gesetzesfassung und damit auch die Pflicht zur gesonderten Vorlage einer Transaktionsmatrix bzw. ihrer Eigenschaft als Bestandteil der Verrechnungspreisdokumentation auch für vergangene Jahre Wirkung entfaltet, wenn ab 2025 eine Prüfungsanordnung für jene Jahre ergeht oder eine anderweitige Anforderung seitens der Finanzbehörde erfolgt. Letzteres betrifft sogar vor 2025 begonnene Betriebsprüfungen.
  Sofern daher in der Vergangenheit eine Verrechnungspreisdokumentation nach damals gültigem Recht (ohne Transaktionsmatrix) erstellt wurde, genügt diese somit nicht mehr den neuen Anforderungen und muss durch die Ergänzung um eine Transaktionsmatrix nachgearbeitet werden.