Hintergrund
§ 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (AStG) ordnet eine entsprechende Anwendung der übrigen in § 1 AStG enthaltenen Regelungen zur Berichtigung von Einkünften in grenzüberschreitenden Betriebsstätten-Konstellationen an. Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewinns von Betriebsstätten ist nach diesen Regelungen (in Verbindung mit der BsGaV) die Zuordnung von sog. Personalfunktionen, auf deren Basis die Zuordnung von Wirtschaftsgütern etc. bis hin zu Chancen und Risiken erfolgt. Ziel ist eine fremdvergleichskonforme Abgrenzung des Gewinns zwischen einer Betriebsstätte und dem Stammhaus unter der Prämisse, dass eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln ist.
Die im Jahr 2014 erlassene BsGaV enthält detaillierte Regelungen zur Anwendung dieser Grundsätze. Für bestimmte Branchen bzw. für bestimmte Arten von Betriebsstätten gibt es Sonderregelungen, z. B. für Bau- und Montagebetriebsstätten (§ 30 ff. BsGaV).
Der Fall
Eine in Ungarn ansässige Kapitalgesellschaft hat in Deutschland eine Betriebsstätte unterhalten, die Werkvertragsleistungen im Bereich der Montage erbracht hat. Mit dieser Tätigkeit war sie in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Ihren entsprechenden Steuererklärungen hat sie eine eigenständige, veranlassungsbezogene Gewinnermittlung für die inländische Betriebsstätte zugrunde gelegt.
Das Finanzamt hat im Rahmen einer BP diese Ermittlung ohne weitergehende Prüfung unter Verweis auf § 1 Abs. 5 AStG verworfen und den anzusetzenden Gewinn auf Basis der in § 32 Abs. 1 Satz 2 BsGaV geregelten kostenorientierten Verrechnungspreismethode bestimmt. Der Jahresüberschuss ergab sich daraufhin durch einen Gewinnaufschlag in Höhe von 5% auf die Personalkosten und sonstigen betrieblichen Aufwendungen.
Das Urteil
Der BFH hat seine schon bisher vertretene Auffassung unterstrichen, wonach es sich bei § 1 Abs. 5 AStG sowohl seinem Wortlaut nach als auch nach seiner systematischen Stellung im AStG um eine Norm zur Korrektur von Einkünften handelt, und gerade nicht um eine eigenständige Regelung zur Betriebsstättengewinnermittlung. Daraus folgt für ihn, dass diese Regelung (zusammen mit den Regelungen in der BsGaV) keine Generalvorschrift darstellt, welche die allgemeinen Regeln zur Gewinnermittlung in §§ 4 ff. EStG verdrängt.
Nur dann, wenn die tatsächlichen Verhältnisse von den gegenüber fremden Dritten zu erwartenden fiktiven Bedingungen zu Lasten der inländischen Besteuerung abweichen, sieht § 1 Abs. 5 AStG seinem eindeutigen Wortlaut nach lediglich einseitige Gewinnkorrekturen zu Lasten des Steuerpflichtigen vor. Das setzt allerdings voraus, dass die zuvor eingetretene Minderung der Einkünfte (kausal) „durch“ die Vereinbarung nicht fremdvergleichsgerechter Bedingungen entstanden ist. Dagegen können die Vorschriften in § 1 AStG bzw. in der BsGaV keine eingetretene Einkünfteminderung „fingieren“.
Unsere Analyse und Empfehlung
Das Urteil des BFH verdeutlicht erneut die Problematik, dass die Vorschriften zur Gewinnermittlung von Betriebsstätten in § 1 AStG enthalten sind, bei dem es sich um eine Norm zur (einseitigen) Einkünftekorrektur handelt.
Generell sollte jeder Steuerpflichtige dafür Sorge tragen, dass er bei Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen den Fremdvergleichsgrundsatz einhält, um das Risiko nachträglicher Korrekturen durch die Finanzverwaltung bei allen Beteiligten möglichst gering zu halten. Allerdings kann für die Gewinnermittlung von Betriebsstätten grundsätzlich auch eine eigenständige, veranlassungsbezogene Gewinnermittlung zugrunde gelegt werden, die dann natürlich einer Überprüfung standhalten muss.
Dagegen kann die Finanzverwaltung nicht ohne weiteres auf eine ausschließliche Anwendung der Regelungen in der BsGaV bestehen. Sollte es im Rahmen des Veranlagungsverfahrens oder einer BP zu entsprechenden Diskussionen kommen, müsste versucht werden, der Finanzverwaltung entlang der Argumentation des BFH entgegenzutreten.
Es bleibt abzuwarten, wie sich die Finanzverwaltung zu dem Urteil positionieren wird. Eine Veröffentlichung im Bundessteuerblatt ist jedenfalls bisher nicht erfolgt.