§ 1 GrEStG regelt zahlreiche Fallkonstellationen (Erwerbsvorgänge), in denen GrESt entsteht. Dazu gehören u.a. Sachverhalte, in denen mehr als 90% der Kapitalanteile an Gesellschaften übertragen werden, in deren Betriebsvermögen sich inländischer Grundbesitz befindet. Solche Übertragungen können sich entweder durch Wechsel im Gesellschafterbestand sukzessive über einem Zeitraum von vielen Jahren vollziehen oder durch einen einzigen Übertragungsvorgang (sog. Anteilsvereinigung). Die entsprechenden Vorschriften (§ 1 Abs. 2a und 2b GrEStG bzw. § 1 Abs. 3 GrEStG) sind je nach Sachverhalt parallel anwendbar. Seit dem Jahressteuergesetz 1997 enthält daher § 1 Abs. 3 GrEStG einen Anwendungsvorrang der Regelungen in § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG vor den Regelungen in § 1 Abs. 3 GrEStG („soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt“).
Durch das Jahressteuergesetz 2022 sind § 16 Abs. 4a sowie Abs. 5 GrEStG neu eingefügt worden. Diese Vorschriften enthalten verfahrensrechtliche Regelungen zur Aufhebung oder Änderung von Steuerfestsetzungen, die aufgrund des Auseinanderfallens von Signing und Closing (zunächst) zu einer zweifachen Festsetzung von GrESt führen. Die Anwendung dieser Vorschriften steht allerdings unter dem Vorbehalt, dass die betreffenden Erwerbsvorgänge „fristgerecht und in allen Teilen vollständig“ angezeigt worden sind. Einzelheiten zu den Anzeigepflichten sind in §§ 18 bis 20 GrEStG geregelt. Hervorzuheben ist hier vor allem die lediglich zweiwöchige Frist in § 18 Abs. 3 GrEStG.
Der Fall
Ein Erwerber hat mit notariell beurkundetem Vertrag vom 11. März 2024 (Signing) sämtliche Anteile an einer GmbH erworben. Die Abtretung der Anteile (Closing) erfolgte nach Kaufpreiszahlung am 29. März 2024. Der beurkundende Notar hat den Kaufvertrag am 04.04.2024 beim zuständigen Finanzamt angezeigt. Eine Anzeige über den späteren Übergang der GmbH-Anteile ist dagegen nicht erfolgt.
Mit Bescheiden vom 30. Mai 2024 hat das Finanzamt zweimal in gleicher Höhe Grunderwerbsteuer festgesetzt, und zwar nach § 1 Abs. 2b GrEStG gegenüber der GmbH und nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG gegenüber dem Erwerber. Gegen letzteren Bescheid hat der Erwerber Einspruch eingelegt und die Aussetzung der Vollziehung (AdV) beantragt. Sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht haben den Antrag auf AdV abgelehnt.
Der Erwerber argumentiert im Kern, dass die Formulierung „soweit“ in § 1 Abs. 3 GrEStG eine zweifache Besteuerung mit GrESt unabhängig davon verhindert, ob Signing und Closing zeitlich auseinanderfallen oder nicht. Dagegen vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG die Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG nur dann verdrängt, wenn Signing und Closing zeitgleich erfolgen.
Der BFH-Beschluss
Nach Auffassung des BFH ist weder dem Wortlaut des § 1 Abs. 3 GrEStG noch der Gesetzesbegründung hierzu eine zeitliche Beschränkung der Regelung zum Anwendungsvorrang des § 1 Abs. 2a bzw. 2b GrEStG zu entnehmen. Ebenso hat seiner Meinung nach auch die Einführung von § 16 Abs. 4a und 5 GrEStG den Anwendungsvorrang nicht berührt. Dessen zeitliche und sachliche Einschränkung war zwar im Gesetzgebungsverfahren thematisiert worden, hat allerdings nicht Eingang in den Gesetzeswortlaut gefunden.
Die rechtlichen Zweifel des BFH beruhen auch auf dem Umstand, dass dem Finanzamt beim Erlass des angefochtenen Bescheides bereits bekannt war, dass das Closing bereits erfolgt war und aufgrund dessen eine Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2b GrEStG bestanden hat. Das Finanzamt hat also wissentlich zweimal GrESt auf ein und denselben Lebenssachverhalt festgesetzt. Das widerspricht lt. BFH der materiell-rechtlichen Vorrangregelung in § 1 Abs. 3 GrEStG.
Unsere Analyse und Empfehlung
Mit seinem Beschluss schließt sich der BFH der bereits in der Literatur geäußerten Kritik an der Auffassung der Finanzverwaltung an. Insbesondere dann, wenn dem Finanzamt bereits bekannt ist, dass aufgrund des Closings eine Steuer entstehen wird, erscheint es nicht sachgerecht, für das zeitlich vorangegangene Signing zusätzlich eine Steuer festzusetzen, und es anschließend der Initiative des Steuerpflichtigen zu überlassen, den verfahrensrechtlichen Weg einer Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung zu beschreiten und damit die eingetretene Übermaßbesteuerung zu beseitigen.
Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund der engen Voraussetzungen für die Anwendung des § 16 Abs. 4a GrEStG. Sofern die umfangreichen Anzeigepflichten nämlich nicht fristgerecht und vollständig erfüllt worden sind, scheidet die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung aufgrund dieser Vorschrift aus. Neben der knappen Frist (zwei Wochen nach der Beurkundung) kann auch die Genauigkeit und Vollständigkeit der Angaben sowie die Identifikation des zuständigen Finanzamts eine erhebliche Herausforderung für die Betroffenen darstellen.
Um die vorstehend diskutierte Problematik zu vermeiden, sollte bereits im Laufe des Verkaufsprozesses versucht werden, durch entsprechende tatsächliche und vertragliche Gestaltung ein zeitliches Auseinanderfallen von Signing und Closing zu vermeiden. Sollte dies nicht möglich sein, oder bereits eine Beurkundung des Kaufvertrages erfolgt sein, sollten entsprechende Steuerbescheide verfahrensrechtlich offengehalten werden.
Auch wenn der BFH die zugrundeliegende Rechtsfrage noch nicht entschieden hat, sondern es sich um ein AdV-Verfahren handelt, in dem lediglich eine summarische Überprüfung des angefochtenen Bescheids erfolgt, lassen seine Ausführungen erkennen, dass er der Auffassung der Finanzverwaltung kritisch gegenübersteht, und ihr insbesondere in Bezug auf die enge Auslegung der Vorrangsregelung in § 1 Abs. 3 GrEStG nicht folgt.
PS: Der Erwerber hat im Rahmen des AdV-Antrags auch noch argumentiert, dass es sich bei der zweifach festgesetzten GrESt um widerstreitende Steuerfestsetzungen im Sinne von § 174 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) handeln würde. Auf diesen Aspekt geht der BFH allerdings (leider) nicht ein.