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Umsatzsteuerfreie Leistungen selbstständiger Personenzusammenschlüsse an ihre Mitglieder

Hintergründe und praktische Anwendung

Nach § 4 Nr. 29 UStG sind sonstige Leistungen, die Personenzusammenschlüsse an ihre Mitglieder erbringen, seit 2020 unter bestimmten Voraussetzungen von der Umsatzsteuer befreit. Diese Vorschrift ermöglicht es gemeinnützigen Körperschaften, bestimmte Dienstleistungen im Rahmen eines Verbunds umsatzsteuerfrei zu beziehen. Der nachfolgende Überblick zur Anwendung der neuen Gesetzeslage stellt dar, was zu beachten ist.

Neue Gesetzeslage

Zum 1.1.2020 wurde durch das Jahressteuergesetz 2019 der § 4 Nr. 29 neu im deutschen UStG eingeführt. Er gründet sich auf Art. 132 Abs. 1 f) der EU-Mehrwertsteuersystemrichtlinie und ersetzt die bisher im nationalen Recht geltende, jedoch weitaus weniger umfassende Regelung des § 4 Nr. 14 d) UStG. Das Bundesfinanzministerium hat den Kommunalen Spitzenverbänden Anfang November 2021 einen Entwurf zur Auslegung der neuen Vorschrift vorgelegt. Was daraus für die Anwendungspraxis zu erwarten ist, wird nachfolgend aufgezeigt.

Voraussetzungen der Steuerbefreiung

Um die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 29 UStG in Anspruch nehmen zu können, müssen die folgenden vier Voraussetzungen kumulativ vorliegen:

Leistungserbringer

Bei dem Leistungserbringer muss es sich um einen im Inland ansässigen Zusammenschluss von mindestens zwei Personen handeln, die ebenfalls im Inland ansässig sind. Die Mitglieder müssen nicht in einer bestimmten Rechtsform zusammengeschlossen sein, d.h. alle gesellschaftsrechtlich möglichen Zusammenschlüsse (Kapital- und Personengesellschaften, BGB-Gesellschaften, Vereine, Genossenschaften, etc.) fallen grundsätzlich unter die Vorschrift. Dabei muss der Zusammenschluss ein von den Mitgliedern unabhängiger eigenständiger Steuerpflichtiger sein.

Ausgangsumsätze der Mitglieder

Die Mitglieder des Personenzusammenschlusses müssen entweder eine dem Gemeinwohl dienende nicht unternehmerische Tätigkeit ausüben oder bestimmte dem Gemeinwohl dienende steuerfreie Ausgangsleistungen erbringen. Hierunter fallen insbesondere folgende Umsätze: 

  • Heilbehandlungen und Krankenhausbehandlungen, 
  • Umsätze der Medizinischen Dienste, 
  • Leistungen von Einrichtungen zur Betreuung und Pflege, 
  • Krankentransporte, 
  • Leistungen kultureller Einrichtungen, 
  • Leistungen für Schul- und Bildungszwecke, 
  • Leistungen an Jugendliche zu Erziehungs-, Betreuungs- und Beherbergungs- sowie Verpflegungszwecken und
  • Leistungen des Jugendherbergswerks.

Die vom Personenzusammenschluss an dessen Mitglieder erbrachten Dienstleistungsumsätze müssen von diesen unmittelbar für die Erbringung der o.g. nicht-unternehmerischen und steuerfreien (nicht abschließend aufgeführten) Tätigkeiten verwendet werden. 

Beispiel: Dabei ist z.B. die Bereitstellung von speziell auf die Bedürfnisse der Mitglieder zugeschnittener IT-Infrastruktur noch als unmittelbare Leistung einzustufen, während allgemeine Verwaltungsleistungen durch das BMF nur als mittelbare und damit schädliche Verwendung angesehen werden.

Erstattung der gemeinsamen Kosten

Das für die Leistungen vereinbarte Entgelt darf lediglich in einem präzise festgelegten Kostenersatz bestehen. Dies ist dann der Fall, wenn der Personenzusammenschluss seinen Mitgliedern die Leistungen zu Selbstkosten anbietet und das jeweilige Mitglied den entsprechenden Anteil an den Gesamtkosten trägt. Die Anwendung eines pauschalen Kostenaufschlags ist also schädlich für die Steuerbefreiung. Folglich darf der Personenzusammenschluss weder einen Gewinn erzielen noch eine Gewinnerzielungsabsicht haben. 

Keine Wettbewerbsverzerrung

Darüber hinaus darf die steuerfreie Leistungserbringung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führen. Eine solche kann z.B. vorliegen, wenn der Zusammenschluss die gleichen Leistungen in großem Umfang entgeltlich an Nichtmitglieder am Markt erbringt. Auch eine Verlagerung von verschiedenen externen Dienstleistungen, welche nicht auf die Bedürfnisse der Mitglieder zugeschnitten sind, auf den Personenzusammenschluss kann eine Wettbewerbsverzerrung darstellen.

Zweck der Vorschrift

Durch die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 29 UStG wird gemeinnützigen Einrichtungen und Körperschaften des öffentlichen Rechts die Möglichkeit eröffnet, ohne Umsatzsteuerbelastungen miteinander im Rahmen von Kostenteilungsgemeinschaften zu kooperieren (z.B. durch Zusammenwirken mit anderen Körperschaften gem. § 57 Abs. 3 AO). Bislang konnte dieses Ziel nur in Einzelfällen, dann allerdings aber für alle Leistungen, durch den Einsatz einer umsatzsteuerlichen Organschaft erreicht werden. International wird die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 29 UStG / Art. 132 Abs. 1 f) der EU-Mehrwertsteuersystemrichtlinie daher auch als „kleine Organschaft“ bezeichnet. 

Hinweis: Bei umgekehrter Leistungserbringung durch die Mitglieder an den Personenzusammenschluss gilt die Steuerbefreiung allerdings grundsätzlich nicht. Zudem fallen nur bestimmte sonstige Leistungen, aber keine Lieferungen unter die Vorschrift. Sonstige Leistungen des Zusammenschlusses an Nicht-Mitglieder sind ebenfalls nicht steuerbefreit.

Beispiel: Mehrere Wissenschaftseinrichtungen haben sich zur Zusammenarbeit im Bereich der Grundlagenforschung zusammengeschlossen. Für diesen Zweck beziehen sie auf die Forschung speziell zugeschnittene IT-Leistungen vom Personenzusammenschluss, die sie unmittelbar für ihre dem Gemeinwohl dienende nicht-unternehmerische Forschung einsetzen. Im Ergebnis sind die IT-Leistungen des Verbunds grundsätzlich steuerfrei, sofern sie nur kostendeckend verrechnet werden und keine Wettbewerbsverzerrung vorliegt. 

Fazit: Die Vorschrift des § 4 Nr. 29 UStG bietet insbesondere gemeinnützigen Körperschaften die Möglichkeit, Dienstleistungen im Rahmen eines Verbunds auch ohne eine umsatzsteuerliche Organschaft unter gewissen Voraussetzungen steuerfrei zu beziehen.

Empfehlung: Betroffene Steuerpflichtige sollten allerdings gründlich prüfen, ob sie alle der o.g. Kriterien für die Steuerbefreiung erfüllen.

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