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Step-up-Modelle bei Immobilien gestaltungsmissbräuchlich?

Häufig ist bei vermieteten Immobilien im steuerlichen Privatvermögen das AfA-Volumen aufgebraucht oder der Abschreibungsbetrag aufgrund lange zurückliegender Anschaffung gering. Sog. „AfA-Refresh-Modelle“ oder „Step-Up-Modelle“ generieren neues Abschreibungspotenzial oder Abschreibungsbeträge auf der Grundlage heutiger Marktpreise. Eine Variante besteht darin, die Immobilie auf eine gewerbliche Personengesellschaft zu übertragen. Der große Nachteil, dass die künftig entstehenden stillen Reserven dann grundsätzlich ohne Spekulationsfrist steuerverstrickt sind, könnte durch eine anschließende „Entprägung“ gelöst werden. Der BFH hatte kürzlich einen solchen Fall zu entscheiden und gibt interessante Hinweise zu der Frage, ob hierin eine unzulässige und missbräuchliche Gestaltung liegt.

Sachverhalt und Entscheidung des BFH

Dem BFH-Urteil vom 22.2.2021 (Az.: IX R 13/19) lag vereinfacht dargestellt folgender Sachverhalt zugrunde: Es wurden diverse Immobilien, die zum steuerlichen Privatvermögen gehörten, vermietet. Die Immobilien wurden dabei in einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gehalten. Diese Personengesellschaft wurde dann gewerblich geprägt, so dass die Immobilien folglich Betriebsvermögen wurden. Nach drei Jahren wurde die Personengesellschaft schließlich entprägt, die Immobilien damit aus dem Betriebsvermögen wieder ins steuerliche Privatvermögen überführt. Im Urteilsfall bestand dabei die Besonderheit, dass sich während der dreijährigen Dauer der Gewerblichkeit keine stillen Reserven in den Immobilien gebildet hatten und somit kein steuerpflichtiger Entnahmegewinn entstanden ist. Streitig war nun zwischen dem Steuerpflichtigem und dem Finanzamt, von welchem Wert die Abschreibungen nach der Entprägung vorzunehmen sind.

Der BFH hat entschieden, dass als Bemessungsgrundlage für die künftigen Abschreibungen der Verkehrswert im Zeitpunkt der Entprägung heranzuziehen ist. 

Lässt sich dieses Modell als Gestaltungsinstrument nutzen?

Im Ergebnis wurde mit der gewerblichen Prägung und anschließenden Entprägung erreicht, dass neues Abschreibungspotential generiert werden konnte und die Immobilien dennoch nach Ablauf der durch die Entnahme ausgelösten Spekulationsfrist des § 23 EStG steuerfrei veräußert werden können. Für die Gestaltungspraxis sind hier insbesondere zwei Aspekte relevant:

(1) Zum einen führt die Entprägung zu einem steuerpflichtigen Aufgabegewinn, d.h. die in der „gewerblichen Zeit“ entstandenen stillen Reserven sind zu versteuern. Gerade in der heutigen Zeit, in der die Immobilienpreise scheinbar nur noch eine Richtung kennen, können die während einiger Jahre im Betriebsvermögen gebildeten stillen Reserven u.U. nicht unerhebliche Ausmaße annehmen. Kurzfristig kann es daher auch zu einer Steuermehrbelastung kommen. 

(2) Zum anderen – und dies wird regelmäßig in der Gestaltungspraxis abzuwägen sein – hängt über einer solchen Gestaltung das Damoklesschwert des Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO. So auch im Urteilsfall, in dem das Finanzamt (FA) zumindest hilfsweise beim FG vorgetragen hatte, dass der Gestaltung keine wirtschaftlichen Gründe zugrunde lägen, vielmehr allein das Ziel der Steueroptimierung im Vordergrund gestanden habe und der Steuerpflichtige so zu stellen sei, wie er unter Auslassen der Gestaltung stünde. 

Der BFH entschied aber, dass das FA die Darstellung des Steuerpflichtigen und dessen Ausführungen für die außersteuerlichen Gründe der Gestaltung nicht ausreichend entkräftet habe. Zwar hat der BFH dem Thema Gestaltungsmissbrauch in seiner Begründung nur eine Randziffer gewidmet, die aber umso wichtiger zu bewerten ist. Denn die Münchener Richter geben zumindest Hinweise, welche Gründe für eine Entprägung als ausreichend gewichtig und wirtschaftlich nachvollziehbar erachtet werden können.

Hinweis: Auch wenn die Gestaltung aus heutiger Sicht sicherlich partiell anders vorgenommen würde, zeigt das Urteil, dass „mutige“ Gestaltungen durchaus zum Erfolg führen können. Die Gestaltung muss aber gut durchdacht sein, denn wie immer kommt es auch hier auf die Regelungen im Detail an, die über den steuerlichen Erfolg entscheiden.

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