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Schenkungsteuerliche Aspekte beim Vorbehaltsnießbrauch – Teil II: Verzicht, Aufgabe und Neubestellung

In Teil I dieses Beitrags stand der Abzug eines Vorbehaltsnießbrauchs bei einer Schenkung im Mittelpunkt. Im Folgenden werden die Folgen eines Verzichts bzw. einer Aufgabe mit Neubestellung in Bezug auf die Schenkungsteuer erläutert.

Folgen eines Verzichts auf ein vorbehaltenes Nießbrauchrecht zu Lebzeiten

Der vorzeitige Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchrecht erfüllt den Tatbestand der Schenkung, wenn er unentgeltlich, also ohne Gegenleistung erfolgt. Der Verzicht ist dann eine weitere eigenständige steuerbare Zuwendung des Verzichtenden an den (bisherigen) Beschenkten und führt somit u.U. zu einer Schenkungsteuerbelastung. Als eine weitere Zuwendung führt der Verzicht des früheren Schenkers dazu, dass eine Zusammenrechnung mit dem Vorerwerb nach § 14 Abs.1 ErbStG zu erfolgen hat – jedenfalls dann, sofern noch keine zehn Jahre seit der Vorbehaltsschenkung vergangen sind.

Für die Fälle des unentgeltlichen Verzichts auf ein vor dem 1.1.2009 vorbehaltenes Nießbrauchrecht gelten Besonderheiten, weil die Nießbrauchbelastung durch § 25 ErbStG a.F. nicht abgezogen werden konnte bzw. die Steuer darauf gestundet wurde. Insoweit kann es nur zu steuerpflichtigen Vorgängen kommen, wenn der Kapitalwert des Nießbrauchrechts im Zeitpunkt des Verzichts höher ist als im Zeitpunkt der Bestellung. In der Praxis dürfte dies recht selten der Fall sein, da durch das gestiegene Lebensalter des Schenkers und damit des geringeren Vervielfältigers der Sterbetafel die Nießbrauchrechte im Zeitpunkt des Verzichts regelmäßig niedriger sind als im Zeitpunkt der Bestellung.

Hinweis: Geklärt ist, dass die BFH-Rechtsprechung zu § 25 ErbStG a.F. diejenigen Verzichtsfälle nicht erfasst, bei denen der Nießbrauch nach dem 31.12.2008 bestellt wurde.

Folgen bei Aufgabe des Nießbrauchrechts und Neubestellung

Keine Beendigung des Nießbrauchrechts

In den Fällen der (ausnahmsweise) gesetzlich angeordneten dinglichen Surrogation ist zivilrechtlich wie schenkungsteuerlich davon auszugehen, dass eine Beendigung des Nießbrauchrechts nicht eintritt. Die dingliche Surrogation löst damit keine schenkungsteuerlichen Folgen aus. Eine Zuwendung an den früheren Schenker ist nicht gegeben.

Schuldrechtliche Surrogation

Da i.d.R. aber keine gesetzlich angeordnete dingliche Surrogation vorliegt, bietet sich zur Vermeidung der Schenkungsteuer die schuldrechtliche Surrogation an. Bei dieser führt der erste Teilakt, nämlich der Verzicht, ebenfalls zu keiner (weiteren) schenkungsteuerbaren Zuwendung an den früheren Beschenkten. Dies ergibt sich daraus, dass hier der Verzicht nicht unentgeltlich erfolgt. Die Gegenleistung liegt entweder in der Neubestellung am neuen Vermögensgegenstand (= Surrogat) oder in einer Entschädigungszahlung. Die Zusage der Neubestellung ist damit eine Gegenleistung, die der frühere Beschenke (als „Entgelt“) dem Verzichtenden gegenüber schuldet. Aufgrund dieser im Verzichtsvertrag vorgenommenen kausalen Verknüpfung ist der Verzicht des Vorbehaltsschenkers nicht unentgeltlich. Eine Schenkung kann darin nicht gesehen werden.

Hinweis: Etwas anderes ergibt sich allenfalls dann, wenn der Kapitalwert des Nießbrauchrechts im Zeitpunkt des Verzichts höher ist als derjenige am Ersatzwirtschaftsgut. Dann liegt in Höhe des unentgeltlichen Teils nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung eine Zuwendung an den früheren Beschenkten vor.

Sicht des Beschenkten

Fraglich ist auch die Behandlung aus Sicht des Beschenkten. Ist der Wert des zugewendeten Nießbrauchrechts am Ersatzwirtschaftsgut höher als der Wert des ursprünglichen Vorbehaltsnießbrauchs, könnte eine Zuwendung des Beschenkten an den Schenker vorliegen.

Empfehlung: Deshalb sollten sich die Werte so gut wie möglich entsprechen. Eine Lösung bietet sich über mögliche Quotennießbrauchrechte an.

Folgerungen bei Neubestellung

Derzeit ist noch ungeklärt, ob der neubestellte Nießbrauch schenkungsteuerlich als Vorbehaltsnießbrauch (weiter) anzusehen ist. Ausgehend von der Entscheidung des BFH zu § 25 ErbStG a.F. (BFH-Urteil vom 11.11.2009, Az.: II R 31/07) dürfte zu folgern sein, dass zumindest in Altfällen (bis 31.12.2008) bei einer Neubestellung des Nießbrauchs am Ersatzwirtschaftsgut der Vorbehaltsnießbrauch fortbesteht.

Orientierung an zivilrechtlichen Vorgaben

Zusätzlich orientiert sich das Schenkungsteuerrecht an den zivilrechtlichen Vorgaben. Zivilrechtlich wird jedenfalls das bisherige Recht aufgegeben und ein neues bestellt. Für die Berechnung der schenkungsteuerlich relevanten Werte ist dies aber ohne große Bedeutung, da die Berechnungsmethoden gleich sind. Hingegen ist die zivilrechtliche Einordnung für die einkommensteuerrechtlichen Folgen von größerer Bedeutung.

Hinweis: Da nach neuem Recht § 25 ErbStG a.F. gestrichen wurde, kommt es bei der schenkungsteuerlichen Beurteilung eines lebzeitigen Verzichts seit dem 1.1.2009 nur (noch) darauf an, ob dieser entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt.

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