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Schenkungsteuerliche Aspekte beim Vorbehaltsnießbrauch – Teil I: Abzugsfähigkeit der Nießbrauchlast

Nießbrauchbelastungen stellen oft ein Hindernis für spätere Veräußerungen eines Vermögensgegenstands dar. Zwar ist die Zustimmung des Nießbrauchers zur Veräußerung nicht erforderlich, jedoch bleiben Rechte des Nießbrauchers unverändert bestehen, da lediglich ein personeller Wechsel des Eigentümers des belasteten Vermögensgegenstands eintritt. Im vorliegenden Teil I steht nach begrifflichen Abgrenzungen der Abzug einer Nießbrauchlast bei einer Schenkung im Mittelpunkt. In der nächsten Ausgabe soll in Teil II dargestellt werden, was bei einer Surrogation zu beachten ist.

Begriffliche und systematische Abgrenzungen

Inhalt und Rechtsnatur des Nießbrauchs

Unter einem Nießbrauchrecht ist das dingliche Recht zu verstehen, sämtliche Nutzungen aus dem belasteten Gegenstand zu ziehen. Der Nießbraucher darf daher insbesondere die belastete Sache auf eigene Rechnung vermieten, verpachten oder einem anderen zu einer zeitlich begrenzten Nutzung auch unentgeltlich überlassen. Der Nießbraucher ist jedoch grundsätzlich nicht berechtigt, in die Substanz des belasteten Gegenstands einzugreifen oder über ihn zu verfügen.

Surrogat für den Verzicht auf Nießbrauch

Im Falle der Veräußerung eines Vermögensgegenstands, der mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastet ist, dürfte der Veräußerer i.d.R. zuvor einen Verzicht des Nießbrauchers auf sein Recht anstreben. Um diesen Verzicht zu erreichen, wird der Veräußerer dem Nießbraucher i.d.R.

  • entweder eine Kompensation in Form einer (Entschädigungs-)Zahlung
  • oder aber den Nießbrauch an einem Ersatzwirtschaftsgut als Surrogat anbieten müssen.

Schuldrechtliche Surrogation durch Neubestellung des Nießbrauchs

Liegt – wie regelmäßig – kein Fall einer dinglichen Surrogation vor, muss sich der Nießbraucher ein solches Recht anlässlich des Verzichts auf sein Nießbrauchrecht vertraglich einräumen lassen. Es erfolgt dann eine ausdrückliche (Neu-)Einräumung des Nießbrauchrechts am Veräußerungserlös bzw. an einem Ersatzwirtschaftsgut. Rechtlich betrachtet stellt sich dann die Frage, ob es sich bei dieser sog. schuldrechtlichen Surrogation der Sache nach noch um den früheren Vorbehaltsnießbrauch handelt oder ob der neu begründete Nießbrauch als Zuwendungsnießbrauch anzusehen ist. Die Bestellung am Surrogat erfolgt rechtlich in zwei Akten. Das bisherige Nießbrauchrecht wird aufgehoben. Gleichzeitig wird am neuen Wirtschaftsgut ein Zuwendungsnießbrauch bestellt.

Behandlung des Vorbehaltsnießbrauchs bei Schenkungen

Grundsatz

Nach dem seit 1.1.2009 geltenden Schenkungsteuerrecht führt ein vorbehaltenes Nießbrauchrecht zur Abzugsfähigkeit als Schuld in voller Höhe. Die Berechnung erfolgt durch Kapitalisierung des Jahreswerts des Nießbrauchrechts anhand der gemäß aktuellen Sterbetafeln zu ermittelnden statistischen Lebenserwartung des Nießbrauchers.

Kürzung bei befreitem Vermögen

Der Grundsatz der vollumfänglichen Abzugsfähigkeit einer Nießbrauchlast gilt aber nicht ausnahmslos. Im Falle einer Nießbrauchbestellung an einem nach dem Erbschaftsteuergesetz befreiten Vermögen (z. B. Betriebsvermögen) wird der Abzugsbetrag in Höhe des gewährten Verschonungsabschlags anteilig gekürzt.

Beispiel: Schenkung eines Kommanditanteils

Der Vater V (60 Jahre) will seinem Sohn S einen Kommanditanteil mit einem Verkehrs-/Steuerwert von 4 Mio. € unter Nießbrauchvorbehalt schenken. Die Voraussetzungen für eine steuerbegünstigte Schenkung von Betriebsvermögen gem. § 13a ErbStG sind gegeben. Der Jahreswert des Nießbrauchs beträgt 200.000 €

Ansatz des KG-Anteils mit dem gemeinen Wert gem. § 11 Abs. 2 BewG 4.000.000 €
Vorschonungsabschlag: 85 % -3.400.000 €
Steuerpflichtige Differenz 600.000 €
Nießbrauch: 200.000 € x 12,475 = 2.495.000 €,
Abzug zu 15 % -374.250 € Bereicherung: 225.750 €
Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG -225.750 €
Steuerpflichtiger Betrag 0 €

Im Beispiel wirkt sich der Nießbrauch nur zu 15% aus, da auch der Kommanditanteil nur zu 15% schenkungsteuerpflichtig ist.

Hinweis und Ausblick: Vorteilhaft ist, dass der persönliche Freibetrag nur teilweise verbraucht wird, also für eine anderweitige Schenkung noch zur Verfügung steht. Im Teil II wird im Oktober-Heft der Nachrichten erläutert, welche Folgen sich im Falle eines Nießbrauchverzichts bzw. einer -aufgabe mit Neubestellung ergeben (Surrogationsfälle).

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