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Neues Optionsmodell für Personengesellschaften – Teil III: Scheitert die Ausübung der Option am Sonderbetriebsvermögen?

Im Rahmen unserer Serie mit detaillierten Erläuterungen des Gesetzes zur Modernisierung der Körperschaftsteuer wurden zuletzt im zweiten Beitrag die Auswirkungen des fiktiven Formwechsels auf das Sonderbetriebsvermögen thematisiert. Hier werden nun unter Zugrundelegung des BMF-Entwurfs zur Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG) vom 30.9.2021 die Auswirkungen eines Rückbehalts des Sonderbetriebsvermögens näher beleuchtet.

BMF-Entwurf zur Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG)

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021 wurde u.a. die Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG eingeführt. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) behandelt in seinem Entwurfsschreiben zur Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG) eine Reihe von Auslegungsfragen. Ein besonderes Augenmerk verdient die Ansicht des BMF zum Umgang mit dem Sonderbetriebsvermögen (SBV), da dies im Einzelfall maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidung für oder gegen die Ausübung der Option haben kann.

Grundlagen der Option

Die Ausübung der Option stellt nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG einen fiktiven Formwechsel i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG dar. Demzufolge wird der fiktive Formwechsel steuerlich dem echten Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gleichgestellt, so dass die §§ 1 und 25 UmwStG entsprechend anzuwenden sind und das Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG besteht, wonach jeder Gesellschafter für sich den Buchwert oder einen höheren Wert, höchstens jedoch den gemeinen Wert, ansetzen darf. 

Einbringungsgegenstand

Die steuerneutrale Einbringung der Gesellschaftsanteile zum Buchwert gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG setzt die Einbringung aller funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des gesamten Gesellschaftsanteils an der optierenden Gesellschaft voraus. Eine Einbringung zum Buchwert ist ausgeschlossen, wenn wesentlich funktionale Wirtschaftsgüter des SBV zurückbehalten werden. Diese Wirtschaftsgüter gelten als entnommen, sofern sie nicht zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Option zu einem anderweitigen Betriebsvermögen gehören. 

Empfehlung: Besondere Vorsicht ist daher geboten, wenn Gesellschafter funktional wesentliche Wirtschaftsgüter des SBV nicht auf die optierende Gesellschaft übertragen wollen, da hier die Versagung des Bewertungswahlrechts unter Aufdeckung der stillen Reserven droht.

Rückbehalt von Wirtschaftsgütern

Rückbehalt von SBV 

Behält ein Gesellschafter seinem SBV zugehörige funktional wesentliche Wirtschaftsgüter (z.B. ein Grundstück) zurück, ist hinsichtlich seines „übertragenen“ Gesellschaftsanteils ein Ansatz zu Buchwerten gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ausgeschlossen, da nicht der gesamte Gesellschaftsanteil an der optierenden Gesellschaft übertragen wird. In diesen Fällen kommt es zur Aufgabe des jeweiligen Gesellschaftsanteils. Die stillen Reserven des Gesellschaftsanteils und des SBV sind aufzudecken. 

Rückbehalt einer Beteiligung

Überträgt der Gesellschafter der optierenden Gesellschaft seine Beteiligung an der Komplementär-GmbH, deren Tätigkeit als Komplementärin auf die Geschäftsführung bei der optierenden Gesellschaft beschränkt ist und die aufgrund der Umstände des Einzelfalls als funktional wesentliche Betriebsgrundlage einzustufen ist, nicht auf die optierende Gesellschaft, so ist nach dem Entwurfsschreiben eine Übertragung zum Buchwert ebenfalls ausgeschlossen.

Rückbehalt des SBV im Betriebsvermögen der Muttergesellschaft

Bleiben funktional wesentliche Wirtschaftsgüter des SBV im Betriebsvermögen der Muttergesellschaft zurück, sind diese mit dem Buchwert fortzuführen. Nach dem Entwurfsschreiben droht jedoch die Aufdeckung der gesamten stillen Reserven des Gesellschaftsanteils.

Hinweis: Nach dem derzeitigen Stand ist wohl auch der Zurückbehalt eines Gesellschafterdarlehens für die Buchwertübertragung schädlich, obwohl dieses über keine stillen Reserven verfügt.

Vorabübertragung auf Schwestergesellschaft

Überführt der Gesellschafter funktional wesentliche Wirtschaftsgüter des SBV nicht in das Betriebsvermögen der optierenden Gesellschaft, sondern in ein anderes Betriebsvermögen, ist nach dem Entwurfsschreiben des BMF die Rz. 20.07 des UmwStE auf den fiktiven Formwechsel des § 1a KStG anzuwenden.

Daher sind für die Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Voraussetzungen der Gesamtplanrechtsprechung zu prüfen. 

Der Gesamtplan i.S. der BFH-Rechtsprechung ist ein einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt, der aufgrund eines vorab gefassten Plans „künstlich“ zergliedert wird; dabei kommt den einzelnen Teilakten nur insoweit Bedeutung zu, als sie die Erreichung des Endzustands fördern. Durch die künstliche Zergliederung soll i.d.R. eine günstigere Besteuerung erzielt werden. Bei Veräußerungsvorgängen, die der Besteuerung unterliegen, besteht das Ziel darin, die Bemessungsgrundlage zu schmälern. Umfasst ein „Veräußerungsplan“ mehrere Teilakte, müssen sämtliche Teilakte miteinander gedanklich verklammert und als einheitlicher Vorgang betrachtet werden.

Demzufolge besteht die Gefahr, dass z.B. eine in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Optierung der Gesellschaft vorgenommene Vorabübertragung von funktional wesentlichen Wirtschaftsgütern des SBV zum Buchwert auf eine Schwester-GmbH & Co. KG eine künstliche Zergliederung eines einheitlichen Sachverhalts zur Erzielung einer günstigen Besteuerung darstellt. Dies könnte nach Ansicht der Finanzverwaltung die Übertragung der restlichen Gesellschaftsanteile zum Buchwert ausschließen. 

Fazit und Ausblick: Aufgrund des Entwurfsschreibens des BMF wird die Optionsausübung vermutlich für viele Gesellschaften an den strengen Voraussetzungen für die Übertragung der funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des SBV und der Gesamtplanrechtsprechung scheitern. Es bleibt abzuwarten, ob das BMF diesen Entwurf ohne Korrekturen — insbesondere im Hinblick auf den Umgang mit SBV – veröffentlichen wird oder ob es seine Auffassung zur Übertragung des SBV sowie der Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung aufgeben und den Weg zur Optionsausübung wesentlich erleichtern bzw. praktikabler machen wird. 

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