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Neues BMF-Schreiben zur unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen

Mit Schreiben vom 20.11.2019 hat das BMF die Verwaltungsanweisungen zu § 6 Abs. 3 EStG neu gefasst und dabei die bis dato ergangene BFH-Rechtsprechung zur unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen umgesetzt. Im Folgenden werden die wesentlichen Neuerungen ausgewählt und in ihren Praxiswirkungen dargestellt.

Neu erfasst: Nießbrauchvorbehalt

Im Rahmen des sachlichen Anwendungsbereichs wird erstmalig im BMF-Schreiben die Übertragung unter Nießbrauchvorbehalt thematisiert. Demnach steht der Vorbehalt eines Nießbrauchs der Buchwertfortführung nicht entgegen. Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Vorbehalt eines Nießbrauchrechts fällt unter § 6 Abs. 3 EStG, wenn der neue Gesellschafter Mitunternehmer wird. Gleiches soll demnach auch für die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils gelten. Die unentgeltliche Übertragung eines im Ganzen verpachteten gewerblichen Einzelunternehmens unter Vorbehalt des Nießbrauchs ist dagegen nicht begünstigt.

Klargestellt: Behandlung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen

§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt voraus, dass neben dem Anteil am Gesamthandsvermögen auch sämtliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die im Zeitpunkt der Übertragung für die Funktion des Betriebs von Bedeutung sind, übertragen werden.

Wird im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen sog. funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten und zeitgleich oder taggleich in das Privatvermögen des Übertragenden überführt, ist eine Buchwertfortführung nicht zulässig, weil sich das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen zum Zeitpunkt der Entnahme noch im Betriebsvermögen des Übertragenden befand und bei einer derartigen Konstellation gerade nicht alle im Übertragungszeitpunkt noch vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen des vorhandenen Betriebs übertragen werden. In diesen Fällen liegt eine tariflich begünstigte Betriebsaufgabe vor.

Aufgegeben: Gesamtplanbetrachtung

Als eine grundlegende Neuerung und somit Kernpunkt des neuen BMF-Schreibens wird in Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung die Gesamtplanbetrachtung für die gleichzeitige Übertragung von Mitunternehmeranteilen nach § 6 Abs. 3 EStG und von Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG aufgegeben. Demnach steht es der Buchwertfortführung nicht entgegen, wenn zeitgleich oder in einem zeitlichen Zusammenhang funktional wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen überführt werden. Allerdings darf dadurch der Betrieb nicht zerschlagen werden. Die gleichzeitige Anwendung der beiden steuerneutralen Privilegien setzt voraus, dass eine funktionsfähige betriebliche Einheit fortbesteht und die Besteuerung der stillen Reserven gesichert ist.

Weiterhin ist es auch nicht mehr schädlich, wenn aufgrund eines einheitlichen Plans zeitlich vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen unter Aufdeckung der stillen Reserven entweder entnommen (z.B. durch unentgeltliche Übertragung auf einen Angehörigen) oder zum gemeinen Wert veräußert wird. Diese Voraussetzung steht jedoch wiederum unter dem Vorbehalt, dass es sich bei dem verbleibenden übertragenen Betriebsvermögen um eine funktionsfähige betriebliche Einheit handelt.

Fazit: Aus Sicht der Praxis ist zu begrüßen, dass nunmehr die seit Jahren gefestigte Rechtsprechung von der Finanzverwaltung übernommen wird. Dies gilt insbesondere für die Urteile, in denen der BFH gegen die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung entschieden hatte. Somit erhöht sich die Rechtsicherheit von Übertragungsfällen im Rahmen von Gestaltungsberatungen.

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