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Garantieversprechen als Kaufanreize

Umsatzsteuerliche Folgen mit Praxisbeispiel

Im meist hart umkämpften Wettbewerb um die Gunst der Kunden müssen Hersteller und Händler auch dem wachsenden Interesse der Kunden an einer „Rundum-Sorglos-Betreuung“ Beachtung schenken. Im Geschäftsverkehr kann es sich daher anbieten, als Kaufanreiz Garantiezusagen einzusetzen, die über die gesetzlich geregelten Gewährleistungsverpflichtungen (wie z.B. Nacherfüllung, Minderung, Rücktritt vom Vertrag oder die Geltendmachung von Schadensersatz statt oder neben der Leistung) hinausgehen. Die umsatzsteuerlichen Folgen dieser Garantien sollen im Folgenden dargestellt werden.

Was sind Garantien?

Garantien sind die freiwillige, rechtsverbindliche Zusage/Zusicherung eines bestimmten Handelns oder Unterlassens für den Fall des Eintritts eines bestimmten Ereignisses. Anders als gesetzliche Gewährleistungsverpflichtungen zeichnen sich Garantien durch eine grundsätzlich verschuldensunabhängig eingeräumte Zusicherung aus. Einschränkungen bleiben dem konkreten Garantieumfang vorbehalten.

In der Regel werden Garantien durch den Hersteller eines Gegenstands (Herstellergarantie), seltener (auch) durch den Händler (Händlergarantie) ausgesprochen. Aufgrund der Freiwilligkeit der Leistung können Dauer und Inhalt der Garantie frei durch den Garantiegeber bestimmt werden.

Es existieren die unterschiedlichsten Formen von Garantien. Bekannte Beispiele aus der Praxis sind u.a.:

  • „Preisgarantie“ (Rücknahme oder Preisangleichung, wenn die Konkurrenz billiger ist)
  • „Zufriedenheitsgarantie“ (Befristetes Rückgaberecht bei Unzufriedenheit mit dem Produkt)
  • „… Jahre Garantie für ...“ (zeitlich begrenzte Garantie; der Garantieumfang wird meist konkret genannt)
  • „Reparaturgarantie“
  • „Haltbarkeitsgarantie“
  • „Vor-Ort-Garantie“ (Verkäufer oder Hersteller repariert vor Ort beim Käufer)
  • „Bring-In-Garantie“ (Käufer muss Ware zur Reparatur zum Verkäufer bringen)

Umsatzsteuerliche Einordnung

Umsatzsteuerlich ist zwischen der unentgeltlichen und der entgeltlichen Einräumung einer Garantie durch den jeweiligen Garantiegeber (Hersteller bzw. Händler) zu unterscheiden.

Unentgeltliche Einräumung der Garantie

Werden Garantien zusätzlich zu der eigentlichen Leistung des Verkäufers unentgeltlich miteingeräumt, fehlt es regelmäßig an einem eigenständigen (entgeltlichen) Leistungsaustausch. Nach geltender Finanzrechtsprechung geht die Garantie in diesen Fällen als unselbständige Nebenleistung in der eigentlichen (Haupt-)Leistung des Verkäufers auf (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15.4.2015, Az.: 1 K 1195/13). Der spätere Eintritt eines Garantiefalls ist mangels gesonderter Abrechnung gegenüber dem Kunden ebenfalls ohne umsatzsteuerliche Relevanz.

Entgeltliche Einräumung der Garantie

Im Falle einer entgeltlich eingeräumten Garantie ist eine pauschale umsatzsteuerliche Aussage nicht möglich. Hier kommt es entscheidend auf die Besonderheiten des Einzelfalls an, wie sie beispielsweise in einem eigenständigen Garantievertrag geregelt worden sind.

Umsatzsteuerlich kann eine einheitliche Leistung (Garantieübernahme dann i.d.R. umsatzsteuerlich unbeachtliche Nebenleistung zur Hauptleistung) oder aber es können mehrere eigenständige Leistungen erbracht werden, bei denen die Garantieübernahme umsatzsteuerlich als eigenständige Dienstleistung zu beurteilen wäre.

Die entgeltliche Einräumung von Garantiezusagen ist für Kfz-Händler im Gebrauchtwagenhandel besonders praxisrelevant. Zu diesem Geschäftsfeld sind in den vergangenen Jahrzehnten zahlreiche Entscheidungen des BFH ergangen. Die darin aufgestellten Grundsätze lassen sich auf Geschäfte mit anderen Handelswaren (vor allem solche, die nach der Anschaffung dem Risiko teurer Reparaturen ausgesetzt sind, wie z.B. Elektrogeräte) entsprechend übertragen.

Gestaltungsvarianten

In der Praxis kommt es regelmäßig vor, dass ein Verkäufer entsprechende Garantieleistungen gegenüber seinen Käufern versichert. Die Versicherung dieser Garantiezusagen kann auf unterschiedliche Weise erfolgen. Im Wesentlichen sind in der Praxis vier Garantiemodelle zu unterscheiden:

(1) Verkäufereigene Garantie mit Rückversicherung: Der Verkäufer kann die Garantieleistung im Garantiefall gegenüber dem Käufer auf eigene Kosten und durch eigene Leistung selbst erfüllen und für diese möglichen Haftungsfälle aus den Garantiezusagen eine Rückversicherung abschließen. Der Kunde hat in diesem Modell also einen unmittelbaren Anspruch gegen den Verkäufer. Umsatzsteuerlich ist danach zu unterscheiden, ob die verkäufereigene Garantiezusage im Garantiefall (a) einen Anspruch auf Kostenersatz gegen den Verkäufer beinhaltet oder (b) dem Käufer gegen den Verkäufer ein Anspruch auf Reparatur zusteht.

  • (1a) Im Falle eines bloßen Anspruchs auf Kostenersatz erbringt der Verkäufer mit der Garantiezusage nach aktueller Rechtsprechung des BFH eine umsatzsteuerlich eigenständige Versicherungsleistung. Das für die Garantiezusage gezahlte Entgelt ist – unabhängig davon, ob der Verkäufer überhaupt eine versicherungsaufsichtsrechtliche Zulassung besitzt – nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG steuerbefreit (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.2018, Az.: XI R 16/17).

Hinweis: Zu beachten ist, dass das auf die Garantiezusage entfallende Entgelt unbeschadet der Umsatzsteuerfreiheit der Versicherungsteuer unterliegt.

  • (1b) Im Falle eines Reparaturanspruchs hat der BFH eine solche entgeltliche Garantiezusage in einer früheren Entscheidung als eine umsatzsteuerlich unselbständige Nebenleistung zum zugrundeliegenden (Haupt-) Lieferungsgeschäft angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 29.9.2010, Az.: XI R 23/09, offen gelassen zuvor vom EuGH in der Entscheidung vom 16.7.2005, Az.: C-584/13 – Mapfre).

Hinweis: Diese Grundsätze dürften auch vor dem Hintergrund der aktuell zum Anspruch auf Kostenersatz ergangenen BFH-Entscheidung vom 14.11.2018 (Az.: XI R 16/17) weiterhin Bestand haben.

(2) Versicherungsmodell: Des Weiteren kann der Verkäufer das sog. Versicherungsmodell wählen. Hier sind zwei Ausgestaltungen denkbar:

  • (2a) Im Vermittlungsfall vermittelt der Verkäufer lediglich eine Versicherung an den Käufer. Dieser kann als Versicherungsnehmer im Schadensfall seinen Anspruch ausschließlich und allein gegen die Versicherung geltend machen. Die Vermittlungsleistung ist, sofern sie entgeltlich erfolgt, umsatzsteuerbar und mangels einschlägiger Befreiungsvorschrift auch umsatzsteuerpflichtig. Das für die Einräumung des Versicherungsschutzes an die Versicherung gezahlte Entgelt ist umsatzsteuerfrei gem. § 4 Nr. 10 Buchst a UStG, aber versicherungsteuerpflichtig.
  • (2b) Alternativ kann der Verkäufer dem Käufer auch Versicherungsschutz dadurch verschaffen, dass dieser im eigenen Namen und für eigene Rechnung eine Versicherung zugunsten des Käufers als echten Vertrag zugunsten Dritter abschließt. Der versicherte Käufer ist dann in einem etwaigen Haftungsfall berechtigt, Ansprüche aus der Garantiezusage ebenfalls unmittelbar gegen die Versicherung des Verkäufers geltend zu machen.

Hinweis: Ein unmittelbarer Anspruch des versicherten Käufers gegen den Verkäufer besteht auch in dieser Alternative nicht.

Umsatzsteuerlich liegt in diesen Fällen eine selbständige und nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG steuerbefreite „Verschaffung von Versicherungsschutz“ durch den Verkäufer vor. Das für die Einräumung des Versicherungsschutzes an die Versicherung gezahlte Entgelt ist wiederum umsatzsteuerfrei gem. § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG, aber versicherungsteuerpflichtig. Für die Verschaffung des Versicherungsschutzes gezahlte (weiterbelastete) Entgelte des Käufers an den Verkäufer sind nicht versicherungsteuerpflichtig.

(3) Kombinationsmodell: Im Rahmen des in der Praxis ebenfalls vorkommenden Kombinationsmodells wird das Versicherungsmodell (Verschaffung von Versicherungsschutz) schließlich mit einer händlereigenen Garantie kombiniert. Vorteil dieses Modells ist, dass Ansprüche sowohl gegen den Händler selbst als auch gegen die Versicherung (insbesondere im Falle des Ausfalls des Händlers) geltend gemacht werden können. Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 10.2.2010, Az.: XI R 49/07) bilden die beiden die Garantiezusage abbildenden Leistungselemente (Eigenreparaturzusage des Verkäufers und Verschaffung von Versicherungsschutz) umsatzsteuerlich eine einheitliche Leistung, bei der das Element der insoweit umsatzsteuerpflichtigen Eigenreparaturzusage als Hauptleistung überwiegt.

Praxisbeispiel: Entgeltlich erworbene Garantieverlängerung

Sachverhalt

Kunde K hat beim Unternehmer U eine Waschmaschine des Herstellers H erworben. Die von H eingeräumte Garantie auf das Gerät beträgt 24 Monate. K wünscht sich einen verlängerten Garantieschutz und erwirbt von U eine Garantieverlängerung auf eine Laufzeit von fünf Jahren zum Preis von netto 99,90 €. U hat zu diesem Preis wiederum bei dem Versicherer V im eigenen Namen und für eigene Rechnung eine entsprechende Geräteversicherung zugunsten des K abgeschlossen (83,95 € zzgl. 15,95 € Versicherungsteuer). Der so versicherte K ist nach Maßgabe der zugrunde liegenden Versicherungsbestimmungen in einem etwaigen Haftungsfall im verlängerten Garantiezeitraum berechtigt, Ansprüche aus der Geräteversicherung unmittelbar gegen V geltend zu machen. Eine Inanspruchnahme des H bzw. U scheidet nach Ablauf der regulären Herstellergarantie aus.

Steuerliche Erfassung

Umsatzsteuerlich gelten im vorstehenden Beispielsfall die im eingangs dargestellten Versicherungsmodell geltenden Grundsätze entsprechend:

  • Das für die Einräumung des Versicherungsschutzes an V gezahlte Entgelt (83,95 €) ist umsatzsteuerbar, aber gem. § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG befreit.
  • Das gezahlte Entgelt unterliegt aber der Versicherungsteuer (zzgl. 15,95 €).
  • Das für die Einräumung der Garantieverlängerung durch U in Rechnung gestellte Entgelt (99,90 €) stellt eine selbständige und nach § 4 Nr. 10 Buchst.. b UStG steuerbefreite „Verschaffung von Versicherungsschutz“ zugunsten des K dar (echter Vertrag zugunsten K als Dritten).
  • Die von U an K lediglich weiterbelasteten Kosten aus dem Abschluss der Versicherung sind nicht versicherungsteuerpflichtig.
  • Eine Doppelbelastung mit Umsatz- und Versicherungsteuer wird vermieden.

Hinweis: Die Verwendung des Begriffs „Garantieverlängerung“ ist im Versicherungsmodell missverständlich, da im Verlängerungszeitraum nicht der Hersteller bzw. Händler, sondern nur die Versicherung in Anspruch genommen werden kann. Die in der Praxis häufig verwendete Bezeichnung „Geräte-Schutz“ ist hier vorzuziehen

Empfehlung: Die steuerliche Behandlung der Garantieversprechen hängt aufgrund der Vielzahl möglicher Fallgestaltungen jeweils von den Besonderheiten des Einzelfalls ab. Diese Modalitäten können beispielsweise in einem eigenständigen Garantievertrag bzw. in den Versicherungsbedingungen bei entsprechender Absicherung über eine Versicherung geregelt worden sein. Eine pauschale steuerliche Aussage zur umsatzsteuerlichen Einordnung kann daher nicht getroffen werden. Im Zweifelsfall sollte die steuerliche Behandlung daher mit einem umsatz- und versicherungsteuerlich versierten Berater besprochen werden. Sprechen Sie uns bei Einzelfragen zu diesem Thema gerne an!

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