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BMF-Schreiben zur Anwendung von § 4j EStG („Lizenzschranke“)

In zahlreichen Staaten erlaubt das lokale Steuerrecht eine bevorzugte Besteuerung bestimmter Einnahmen aus der Verwertung immaterieller Wirtschaftsgüter (sog. „Präferenzregelungen“). Beispiele hierfür sind die „Innovation Box“ in den Niederlanden und die „Patent Box“ in Großbritannien. Die Steuersätze für diese Einnahmen liegen oft erheblich unter den in Deutschland geltenden Tarifen. In der Praxis wird dieser Unterschied durch international agierende Konzerne mittels entsprechender Gestaltungen (z.B. „Sale-and-lease-back“ immaterieller Wirtschaftsgüter) ausgenutzt, um die steuerliche Gesamtbelastung zu reduzieren. Dem ist der deutsche Gesetzgeber entgegengetreten und hat mit Wirkung für alle nach dem 31.12.2017 entstehenden Aufwendungen die Regelung in § 4j EStG eingeführt (sog. „Lizenzschranke“). Dazu ist jetzt vom BMF ein Anwendungsschreiben herausgegeben worden.

Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs

Unter § 4j EStG fallen Aufwendungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten und weiteren immateriellen Wirtschaftsgütern, sofern der Gläubiger eine dem Schuldner nahestehende Person i.S. des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) ist. Dieses Kriterium ist regelmäßig bei einer Beteiligung am Stammkapital von mindestens 25% erfüllt.

Hinzukommen muss eine niedrige Besteuerung der Einnahmen beim Gläubiger. Die Grenze hierfür hat der deutsche Gesetzgeber bei einer Ertragsteuerbelastung von 25% gezogen. Ist die Ertragsteuerbelastung in dem anderen Staat geringer, kann der Steuerpflichtige in Deutschland die entsprechenden Betriebsausgaben nur anteilig („pro rata“) abziehen. Bei einer Ertragsteuerbelastung von z.B. 10% wäre der Betriebsausgabenabzug um 60% (15/25) zu kürzen.

Die Ausnahmeregelung (Escape-Klausel) …

Die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs kommt nicht zum Tragen, wenn die Präferenzregelung in dem anderen Staat dem sog. „Nexus-Ansatz“ der OECD entspricht. Dieser Ansatz stellt im Kern darauf ab, dass die den Einnahmen zugrundeliegenden immateriellen Wirtschaftsgüter vom Lizenzgeber selbst entwickelt und nicht lediglich auf ihn übertragen worden sind.

Hinweis: Der Steuerpflichtige in Deutschland steht somit vor der Herausforderung, ausländische steuerliche Vorschriften auf die Einhaltung bestimmter Kriterien zu prüfen. Der im Gesetz enthaltene Verweis auf die Ausführungen im Abschlussbericht zu Aktionspunkt 5 aus dem sog. „BEPS-Projekt“, in dem der Nexus-Ansatz näher beschrieben wird, ist dabei nur bedingt hilfreich.

… und die Reaktion der Finanzverwaltung

Das BMF hat am 19.2.2020 ein Schreiben veröffentlicht, welches eine nicht abschließende Aufzählung schädlicher Präferenzregelungen enthält, d.h. solcher Regelungen, die dem Nexus-Ansatz der OECD nicht entsprechen. Die als „Arbeitshilfe“ bezeichnete Aufzählung bezieht sich nur auf den Veranlagungszeitraum 2018. Auf diesem Wege erfährt der Rechtsanwender zumindest, welche Regelungen die deutsche Finanzverwaltung im Veranlagungszeitraum 2018 als schädlich ansieht. Dazu gehören z.B. die eingangs erwähnten Regelungen in den Niederlanden und in Großbritannien. Weiterhin ist in dem BMF-Schreiben eine Liste mit ausländischen Regelungen enthalten, die derzeit noch auf ihre Nexus-Konformität geprüft werden. Eine Aussage zu Regelungen, welche nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung dem Nexus-Ansatz entsprechen, findet sich in dem BMF-Schreiben dagegen leider nicht.

Empfehlung: Zum Bekanntgabe-Zeitpunkt des BMF-Schreibens dürften die allermeisten Steuererklärungen für 2018 bereits abgegeben worden sein. Da jetzt
aber bekannt ist, welche Präferenzregelungen die deutsche Finanzverwaltung als schädlich ansieht, empfiehlt sich bei Existenz entsprechender Sachverhalte eine Prüfung, ob ggf. eine Berichtigung der Steuererklärungen für 2018 erforderlich ist.

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